Решение · № 8328/2021 · дело 3614/2021

По дело 3614 / 2021 РЕШЕНИЕ № 8328 София, 08.07.2021 В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Първо отделение , в съдебно заседание на осми юни в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА ЧЛЕНОВЕ: МАДЛЕН ПЕТРОВА МАРИЯ РАДЕВА при секретар Благовеста Първанова и с участието на прокурора Македонка Поповска изслуша докладваното от председателя СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА по адм. дело № 3614/2021 Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на „Станчеви“ ООД – гр. Русе чрез процесуалния си представител адв. Г. Амуджиев срещу решение № 54/23.12.2020 г., постановено по адм. дело № 24/2020 г. по описа на Административен съд – гр. Русе, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-03001819000934-091-001/19.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 277/10.12.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП за установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер от 262 713,08 лв. и лихви – 78 393,94 лв., вследствие непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди от 01.04.2014 г. до 30.06.2018 г. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора в резултат на грешните указания на съда във връзка с разпределение на доказателствената тежест и неуважаване исканията за изключване на част от доказателствата, събрани неоснователно от органа по приходите и непротивопоставими на ревизираното дружество, се е стигнало до нарушаване на правото на защита. Създадена е според касатора непосилна доказателствена тежест за опровергаване на факти, в чието осъществяване нито е участвал, нито е бил съпричастен по какъвто и да е начин. Твърди се, че събраните и обсъдени от съда доказателства нямат връзка с фактите, които подлежат на изследване в настоящето производство, като те могат да послужат единствено и само за установяване на твърдението, че данъчната администрация има изискуемо вземане срещу адресата на акта, тъй като приемането на доказателства – ревизионни актове, издадени в производства срещу трети лица противоречи на практиката на ВАС, като се сочи решение № 8311/20.06.2018 г. по адм. дело № 14694/2017 г. Направен е извод от касатора, че допускането и обсъждането на тези доказателства е в нарушение на принципа на равнопоставеност на страните, както и недопустимо съдът бил разширил действието на индивидуалния административен акт, какъвто представлява издадения ревизионен акт. В касационната жалба се излага оплакване, че е променен предметът на доказване, като съдът преповтарял установеното от органа по приходите със същите сходни аргументи, тъй като тезата, която е развита в мотивите почива на очевидно изначално приетото, че „реалност на доставката“ не може да се установи с никакви доказателства и аргументи, а в същото време на жалбоподателя е вменено задължение да установява реалност на доставката. Повторена е според касатора безкритично тезата на органа по приходите, че представените документи били частни, без да се държи сметка, че в повечето случаи не би било дори логично да се очаква да се представят такива с достоверна дата – напр. нотариално заверени. В касационната жалба се твърди, че не са обсъдени доказателствата по делото в тяхната взаимна връзка, а мотивите на съда се свеждали до сбит преразказ на събраните от органа по приходите в ревизионното производство и пред съда доказателства, без обаче да се обсъди тяхната връзка със спорните факти и предмета на делото. Изводите относно установеното посредством заключението на вещото лице се намират в противоречие със самото заключение, особено по въпроса за наличието на надеждна одитна следа във връзка с осъществяването и документирането на фактите. Същото касаторът твърди и за показанията на разпитаните свидетели, които били преразказани сбито от съда, без посочена връзка с предмета на делото и особено за установяване на авторството на услугите, по които е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Направен е извод, обобщавайки посочените оплаквания, че всички събрани доказателства подлежат на обсъждане във връзка едно с друго, както и на обективна преценка и анализ, което не било сторено от съда. Относно липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставките, касационният жалбоподател сочи решение № 715/17.01.2019 г. по адм. дело № 13931/2018 г. на ВАС, в което е прието, че те не могат сами по себе си да доведат до извод за липса на доставка и до игнориране на останалите доказателства по делото – договор, фактури и приемо-предавателни протоколи. При установено по делото, че работата е предадена и приета, а стоката е доставена, касационният жалбоподател счита, че са документирани доставките и те са реално осъществени, а извършеното плащане от възложителя на доставчиците, който не би платил, ако не му беше доставен договорения и дължим резултат, като в тази връзка е налице позоваване на соченото вече в касационната жалба решение по адм. дело № 13931/2018 г. на ВАС. Твърди се още от касатора, че не ставало въпрос за някаква симулация, от която да е изводимо знание или участие в данъчна измама. За неоснователно счита и позоваването от съда на „рисковия профил“ на доставчиците и цялото производство е протекло по такъв начин, че всячески да се отрекат правата на ревизираното лице. несъгласие се изразява и за обстоятелството, че ревизиращите органи са изследвали предходните доставчици, за да стигнат до извода, че била налице липса на реално извършена доставка за ревизираното лице. В конкретния случай касаторът твърди, че не са посочени обективни факти и не е извършена преценка относно това, дали данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС. Според него съдът не е обсъдил съществени защитими негови възражения, че с ревизионния акт е вменена отговорност за действия и бездействия, което е изключено от закона, защото производството, защото производството не е по чл. 177 ЗДДС, поради което никакво значение за установяване правата и задълженията на жалбоподателя нямат „установените“ от органа по приходите факти относно който и да е от предходните доставчици. Относно материалната законосъобразност на ревизионния акт в касационната жалба са изложени подробни съображения, доводи и възражения въпреки, че предмет на настоящото касационно производство е обжалваното съдебно решение. Накрая в касационната жалба се съдържат оплаквания, че решението на съда противоречи на практиката на СЕС, като се сочи решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и решения по дела С-285/11 и С-132/06. Направена е обосновка от касатора за всяка една от процесните доставки, а и също и липсата на изложени от съда аргументи за основанията за отказ от правото на данъчен кредит. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба с искане за отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени като незаконосъобразен ревизионния акт. Претендира се присъждане и на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Г. Амуджиев, който е представил списък за разноските по чл. 80 ГПК и доказателства за заплатен адвокатски хонорар. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП в депозирана по делото молба-становище на юриск. З. Енев, я оспорва като неоснователна и моли да се остави в сила обжалваното решение. като правилно и да се присъди следващото се юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно, да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е бил сезиран с жалба от „Станчеви“ ООД срещу посочения по-горе ревизионен акт за установено задължение за ДДС в общ размер от 262 713,08 лв. и лихви – 78 393,94 лв., вследствие непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди от 01.04.2014 до 30.06.2018 г. по доставки от „Би Си Груп" ЕООД с ДДС 5630.00 лв.; „Марива Трейд 2016" ЕООД с ДДС 8075.00 лв.; „Анзор" ЕООД с ДДС 4416.00 лв.; „Бм Билд" ЕООД" с ДДС 22742.00 лв.; „М Стил Фрийд" ЕООД " с ДДС 15695.00 лв.; „Делта Консулт Пропърти" ЕООД с ДДС 18424.93 лв.; „Ем Ей Ви 75" ЕООД " с ДДС 3864.00 лв.; „Сентопал 89" ЕООД с ДДС 7116.00 лв.; „Стемал" ЕООД с ДДС 2527.68 лв.; „Алма-Би 83" ЕООД с ДДС 854 0 лв.; „Ик Коман" ЕООД с ДДС 53693.78 лв.; „Билд Съпорт" ЕООД с ДДС 5692.00 лв.; „Деметра Строй 2006" ЕООД с ДДС 13184.00 лв.; „Ивов Конструкшън 90" ЕООД с ДДС 10353.00 лв.; „М. Цветанов 84" ЕООД с ДДС 10356.00 лв.; „Комфорт Строй Ремонт" ЕООД с ДДС 6991.50 лв.; „Си Ви Експерт" ЕООД с ДДС 17258.00 лв. и „Лозенец Бийч" ЕООД с ДДС 48 154.13 лв. За да отхвърли жалбата съдът е възприел констатациите на приходните органи за недоказаност на реалността на процесните доставки на стоки и услуги, както и че в тежест на ревизираното дружество е било докаже факта на реалното предаване на стоката и прехвърлянето на получателя на правото да се ра зпорежда с нея като собственик. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че само при категорични данни за доказване, че доставчикът е разполагал със стоката от същия вид и количество и то фактически да е предадено на получателя, последният може да приспадне данъчен кредит. Установяването на факта на обективното съществуване на фактурираната стока, съответното й предаване на разпореждане на получателя предполага според съда изследването на въпроса за предходните и последващите продажби, за съхранението и транспортирането на стоката, заприхождаването й при получателя, обективната наличност при получателя, съответно за извършване на последващи продажби. Съдът е изложил мотиви, че само при категорични данни за горепосочените обстоятелства може да се направи обоснован извод за настъпило данъчно събитие, т.е. за реално съществуваща стокова верига, участниците в която са установими, а стоката, подлежаща на идентифициране. Съдът се е позовал на решения от практиката на СЕС по дело С-18/13, С-78/12, С-271/12, С-324/11 и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Относно услугите съдът е приел, че за тях следва да бъде установено по безспорен начин, че резултатът от услугата е възникнал. Относно доказателства съдът е посочил, че следва да се представят такива, които да свидетелстват за възможността на доставчиците да ги изпълнят, а в случаите, когато се използват подизпълнители, че последните действително са извършили услугите в полза на главния изпълнител. Според съда не е достатъчно да се установи само възникването на резултата от услугата, а следва да се установи по категоричен начин, че резултатът от услугата е възникнал именно при участието с труд и материали (в зависимост от договореното) от страна на лицето, сочено като подизпълнител. Относно доказателствената тежест съдът е посочил, че тя пада върху данъчнозадълженото лице да обоснове настъпването на условията, пораждащи правото на данъчен кредит. С оглед спецификата на процесните доставки на стоки и услуги първоинстанционният съд е посочил за всеки един от доставчиците, посочени по-горе поединично или в група основните характеристики на предмета на доставките, доказателствата, които са представени за доказване на реалността им, а също и за кадровата обезпеченост на доставчиците да ги осъществят. От анализа и съвкупната преценка на представените доказателства съдът е обосновал извод, че процесните доставки не са реално извършени от посочените доставчици, които са издали спорните фактури. Отчетено е от съда, че голяма част от доставчиците имат т. нар. „рисков профил“, а от информационната система на НАП е установено, че същите имат изискуеми данъчно-осигурителни задължения в особено големи размери. За неоснователно съдът е приел възражението на жалбоподателя, че приходните органи неправилно са се позовали на издадени ревизионни актове на доставчиците с оглед, че задълженията по тях се отнасят за процесните периоди на ревизията на жалбоподателя, съдът ги е преценил наред с останалите събрани в хода на производството доказателства. Крайният правен извод на съда е, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен, а жалбата, като неоснователна, е отхвърлена. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит винаги е предпоставено от реалното изпълнение на доставката на стоки и/или услуги съгласно разпоредбите на чл. 68, ал.1, т.1, чл. 9, ал.1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал.1, чл. 9, ал.1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Посоченото право е материално право в полза на получателя по доставките, поради което негова е тежестта да докаже всички положителни факти, свързани с доставката по отношение на нейното изпълнение. Приходните органи при непризнаване на правото на данъчен кредит твърдят отрицателни факти, които по общите правила на доказването в съдебния процес, не са длъжни да доказват. Разбира се доказателствената тежест за получателя се разпростира до ангажиране на такива доказателства, които са двустранно подписани между страните по доставката и които да може получателят да ги представи при поискване от приходните органи. Законосъобразни са изводите на съда, че само действително осъществената доставка може да породи правото на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка и съдебната практика на СЕС и на ВАС е категорична, че не може да се държи отговорен получателя за действията или бездействията на своите преки доставчици и вследствие на това да не му се признава правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит. Затова и сега действащия ЗДДС, за разлика от отменения ЗДДС държи сметка само за отношенията, договореностите и изпълнението на пряката доставка, а не и за действията на предходните доставки. В този смисъл не е законова предпоставка за признаване на посоченото материално право осчетоводяването на издадените фактури при доставчиците, както се изискваше по отменения ЗДДС. В този смисъл правилно се сочи в касационната жалба, че наличието или не на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчиците не може да се задължава получателят да ги доказва, тъй като той не може да извършва контрол по изпълнението на своя доставчик, извън двустранно подписаните документи, които следва да се съдържат и при получателя и при доставчика, тъй като те носят техните подписи. В обжалваното решение правилно се сочи, че за преценката на реалното изпълнение на доставката от съществено значение са доказателствата, които ревизираното лице е представило. Разбирането на съда, че получателят следва да докаже възможността на доставчиците да изпълнят доставката не бива да е възлага на получателя, защото той не може да контролира своите доставчици, да извършва проверки в счетоводствата им и да изисква да преглежда всички писмени данни и документи, свързани с доставката, но които не носят неговия подпис. По същия начин получателят не е длъжен да доказва с каква обезпеченост разполагат доставчиците му – кадрова, материална и техническа обезпеченост предвид, че не може да контролира начинът, по който доставчиците са обезпечили извършването на доставките. В този смисъл правилно касаторът се позовава на съдебна практика на СЕС – решения по дело С-324/11 и С-18/13, след като и СЕС в посочените решения приема, че не може да се отрече правото на получателя на приспадане на данъчен кредит само защото получателят не е разполагал с назначени на трудов договор работници или с материална и техническа обезпеченост за осъществяване на доставките. Това право може да се отрече само ако се установи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама. Първостепенният съд е разгледал доставките от всеки един от посочените по-горе доставчици, преценил е доказателствата, представени в производството от жалбоподателя като получател и е направил законосъобразни изводи, че не се доказва реалността на обективираните във фактурите доставки. В тази връзка неоснователно се твърди в касационната жалба, че съдът е преповторил констатациите на приходните органи. Възприемането от съда на тези констатации не следва да се приема, като преповтаряне, каквито оплаквания се съдържат в касационната жалба, тъй като съдът е изпълнил задължението си за преценка на доказателствата с оглед предмета на всяка една от доставките. Относно доставката от „Би Си Груп“ ЕООД по „изработка и актуализиране на софтуер за обработка и съхранение на данни“ следва да се споделят мотивите в обжалваното решение, че се касае за специфичен предмет на доставката по фактурите, издадени от този доставчик. В договора и приемателно-предавателните протоколи липсва каквато и да е конкретика и яснота относно предмета на доставката и нейното реално осъществяване. Конкретизирането на доставката в протокола, в който тя се предава от доставчика на получателя е необходимо условие за преценката на органите на приходите, а впоследствие и на съда да изгради вътрешното си убеждение, че наличието на частните документи – диспозитивни и/или свидетелстващи могат да установят реалността на доставката, след като в двустранно подписани документи достатъчно ясно и конкретно страните са описали извършеното от изпълнителя и резултата, постигнат от него – прехвърляне правото на разпореждане със съответната стока или извършване на услугата. В този случай по издадените фактури от посочения доставчик такава яснота и конкретика липсват и правилно съдът е отхвърлил жалбата в тази част. Ако в посочените документи се съдържа достатъчно ясна конкретизация по приемането на услугата с нейните характеристики и количествени измерения, посочени в протокола за приемане и предаване, без значение, че не е доказано, че доставчикът е имал на разположение работници на трудов договор. Липсата или наличие на трудов договор не може да лиши получателя от правото да приспадне данъчен кредит, ако са налице достатъчно писмени доказателства, че доставк ата е извършена и резултатът от нея действително е прехвърлен на получателя. По отношение на фактурите от същия доставчик по пакетиране и товаро-разтоварване на стоки и материали, нито във фактурите, нито в договорите и представените стокови разписки се установява за какви стоки и материали се отнасят процесните доставки, какво количество от тях е пакетирано и съответно разтоварено при получателя. Същите не са подписани от страните по доставките, а бланкетното посочване на предмета на доставката във фактурите, договорите и стоковите разписки правилно е обусловило съда да приеме, че не е доказана тяхната реалност. По отношение на кадровата обезпеченост на доставчика тя следва да се преценява само, когато страните по доставката са договорили, че за осъществяването й е необходимо само използването на труд за извършване на предмета на фактурата. В този случай е от значение дали доставчикът е разполагал с работници, които да извършат предмета на услугата. В противен случай не може да се установи как при договорена услуга чрез използване работната сила на доставчика е възможно да се извърши услугата по пакетиране и товарене/разтоварване на стоки и материали, нито става ясно за какви са тези стоки и материали. Реалността на тези доставки не е установена и от показанията на разпитаните в съдебно заседание на 03.09.2020 г. свидетели А. Дамянов и А. Станчев, работещи в ревизираното дружество като куриери. Показанията им са общи, като относно намиранете на фирми за услугите товарене, разтоварване, опаковане, групиране, но не а представени никакви доказателства, вкл. и за посоченото от тях, че на работниците на фирмите-изпълнители е извършван инструктаж за конкретната работа и по какъв начин е организирана тяхната работа в обектите на ревизираното дружество. И двамата свидетели са установили, че дружеството има много офиси и обекти, а в приемателно-предавателните протоколи липсва каквато и да е била конкретизация услугите къде са извършвани. Наистина целта на съставянето и двустранното подписване на приемателно-предавателните протоколи е именно да се удостовери извършената работа, но в съставените такива липсват каквито и да е данни къде, кога и от кого те са извършени, както правилно е прието и в обжалваното съдебно решение. По същия начин следва да се приемат за недоказани и услугите, фактурирани от „Марива Трейд“ ЕООД, „Анзор“ ЕООД, „БМ Билд“ ЕООД, „Ем Ей Ви 75“ ЕООД, „Сентопал 89“ ЕООД, „М. Цветанов 84“ ЕООД, „Билд Съпорт“ ЕООД, „Си Ви Груп“ ЕООД, „Деметра Строй 2006“ ЕООД, „Ивов Конструкшън“ ЕООД, „Си Ви Експорт“ ЕООД и „Алма–Би 83“ ЕООД, тъй като са съставени идентични стокови разписки и/или приемателно-предавателни протоколи с текст, аналогичен на издадените фактури и неподписани от страните по доставката (относно стоковите разписки). При наличие в предмета на доставките на изричното упоменаване, че стопанската операция е „товаро-разтоварни работи чрез работници (ръчно) и чрез мотокар“ не може да се приеме, че тези дейности са извършени, без да се изясни с каква работна сила е станало това. Правилно съдът се е позовал на чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и постановеното в тази връзка решение по дело С-271/12, в което изрично СЕС е посочил, че правото на данъчен кредит може да се откаже при непълни фактури, дори ако в допълнение е предоставена информация с цел доказване на действителното извършване. Няма никакви писменни данни за проведен инструктаж при започване работата на работниците на изпълнителите по доставките в обектите на ревизираното дружество. При непълни фактури и по същия начин оформени съпътстващи документи, като приемателно-предавателни протоколи и/или стокови разписки, в които не се съдържа допълнителна информация, извън посоченото във фактурите, не може да се приеме, че с тях се доказва действително осъществени доставки, за които да се направи извод, че са налице законовите предпоставки по чл. 68, ал.1, т.1, чл. 69, ал.1, т.1 във връзка с чл. 25, ал.2 ЗДДС. Относно фактурираните доставки от „М Стийл Фрийд“ ЕООД за консултантски услуги – правни и икономически консултации, счетоводни и данъчни казуси, стратегически и маркетингови концепции, почистване и подреждане на складови стелажи и пакетажи, а също и товаро-разтоварни работи, за последните важат изложените по-горе мотиви. Относно консултантските услуги доказателства за тяхното изпълнение липсват. Правилно е отбелязъл решаващият съд, че представените по делото консултантски договори са еднотипни, конкретизация липсва и в приемателно-предавателните протоколи, които трябва да удостоверят как са изпълнени договорите и в какво точно се състоят договорените услуги, а няма никакви данни в тях за обектите, за които са предназначени тези услуги. Други съпътстващи документи не са ангажирани от касатора, за да се установи по категоричен начин изпълнението на процесните услуги. Всяка една от посочените услуги е специфична и изисква наличие на достатъчна информация, за да се направи извод, че те действително са осъществени, по какъв начин, както е приел и съдът какъв интелектуален продукт е предоставен с отделните специфики на всяка една от изброените по-горе услуги и с какви квалифицирани лица са предоставени. Липсват и доказателства какви отчетни документи са съставяни, за да се установи по безспорен начин, че услугите действително са били предоставени на получателя. За доставките по почистване, подреждане на товаро-разтоварни работи не следва да се преповтарят вече посочените в настоящето решение мотиви по-горе. Относно доставките от „Стемал“ ЕООД и „Ик Коман“ ЕООД на материали, стоки (офис-консумативи) правилно съдът е приел, че правото на данъчен кредит е незаконосъобразно упражнено поради неустановяване на реалността им, като за да не се преповтаря, следва да се препрати към мотиви, изложени в настоящето по-горе по останалите доставки. За доставките от „Комфорт Строй“ ЕООД „извършване на транспортни услуги с товарен автомобил (бус)“ следва да се споделят отново изводите на първостепенния съд, тъй като в съставените и представени приемателно-предавателни протоколи за тези доставки липсват данни с какъв автомобил – марка и регистрационен номер е извършена услугата, както и по какъв маршрут е извършен този транспорт. След като получателят ползва правото на данъчен кредит, негова е тежестта да докаже по безспорен начин, че наистина услугата е извършена и резултатът от работата, в случая транспортна дейност, му е предадена. Договорените доставки с „Лозенец Бийч“ ЕООД са обективирани във фактури за доставка на материали и офис-консумативи, „гума добавка за гориво“, „плащане за извършена услуга по протокол“, „материали/части“. В придружително писмо от представляващия доставчика (л. 576 от папка 3 от приложението по делото) изрично е посочено, че доставките касаят стоки и извършване на услуги с уточнение, че транспортът на стоките е извършен от получателя със собствено или наето моторно превозно средство. За тези доставки са съставени стокови разписки, които представляват копия на фактурите със сменена заглавна част, и те не са двустранно подписани, поради което няма как да бъдат кредитирани. Наличието на изписани имена за получател и доставчик не е достатъчно, тъй като липсата на подписи не доказва реално предаване/приемане на описаните в стоковите разписки стоки. Относно транспортирането им, получателят не е ангажирал доказателства, макар в цитираните придружителни писма той да е посочен като отговорен за транспортиране на фактурираните стоки до обектите, в които ще се извършват СМР. Освен това фактурите за СМР-услугите са със стопанска операция, посочена в тях „плащане за извършена услуга по съответния протокол“. При липса на доказателства, че фактурираните стоки действително са доставени на получателя, не може да се приеме, че посочените в протоколи за установяване и за изплащане на натурални видове СМР, обр. 19, са действително доставени на жалбоподателя, не се установява по категоричен начин и, че впоследствие те са били вложени в извършени СМР, за което са представени протоколи, обр. 19 Следователно при недоказване по безспорен начин, че процесните материали, части, консумативи и гума, добавка към гориво“, са доставени, следва да се възприемат мотивите на съда относно недоказване реалността и на тези доставки Съдът е отразил в решението си, че липсва писмен и договор за конкретните СМР-услуги от „Лозенец Бийч“ ЕООД, поради което не може да се обвържат фактурите за доставки на стоки с посочените в протоколите, обр. 19 СМР – услуги. От назначената и изслушана в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза, от основното и допълнителните заключения не може да се направи извод за реално изпълнени доставки на стоки и услуги. Установеното от експерта, че процесните фактури са осчетоводени от получателя в неговото счетоводство, не представлява доказателство за реалността на спорните доставки, а е само инд иция за това, ако са ангажирани достатъчно доказателства за реалното предаване на стоките и извършването на услугите, след надлежното им предаване от посочените доставчици. При така установеното първоинстанционният съд е извършил необходимата преценка на събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства и е направил законосъобразния извод за недоказани реално осъществени доставки на стоки и услуги. В касационната жалба се съдържат оплаквания, свързани най-вече за съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които при извършената преценка от настоящия съдебен състав на касационната инстанция не се установи такива да са извършени от решаващия съд. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът не е разпределил правилно доказателствената тежест за опровергаване на факти, в чието осъществяване нито е участвал, нито е бил съпричастен по какъвто и да е начин. С определение от 31.01.2020 г. първоинстанционният съд е указал на основание чл. 170, ал.1 АПК във връзка с чл. 154, ал.1 АПК и § 2 от ДР на ДОПК, че в тежест на всяка страна е да докаже твърдените от нея положителни факти, а спрямо на административния орган – че са били налице фактическите основания за издаване на процесния акт и законовите изисквания за издаването му. Приходните органи не твърдят положителни, а само отрицателни факти, а именно, че не са налице реално извършени доставки на стоки и услуги, не са налице данни за обезпечение на доставчиците и др. такива. Както вече се посочи в настоящето решение в съдебния процес, който е състазателен по доказване твърденията на всяка една от страните по делото какъвто е процеса пред първоинстанционния съд (който е съд по същество съгласно чл. 160, ал.1 ДОПК) отрицателните факти не подлежат на доказване, а само положителните. Именно такива са фактите, които твърди ревизираното лице, а те са: че са налице сключени договори, издадени са фактури между страните по доставките, реално са предадени стоките и/или са извършени услугите. Именно затова съдът е длъжен в началото на съдебното производство да разпредели доказателствената тежест, което е сторено. Затова и посоченото оплакване от касатора, че съдът така е разпределил доказателствената тежест, че той да опровергава такива факти, в които не е участвал, е неоснователно. Както вече се посочи получателят е този който черпи права от упражняването на материално право на приспадане на начисления във фактурите и платен от него на доставчика му ДДС. Това право получателят може законосъобразно да го упражни само ако по безспорен начин докаже, че стопанската операция, посочена във фактурите е действително е извършена – стоките са му предадени, а услугите са извършени и е налице предаване на резултата от тях, обективиран в писмен документ, който е двустранно подписан от страните по доставките. В този смисъл е и цитираната съдебна практика и в съдебното решение и в касационната жалба. В редица свои решения по дела С-653/11, С-80/11 и С-142/11, С-151/13, С-18/13, С-324/11 СЕС е приемал, че правото на данъчен кредит е налице за получателя, ако съществува между доставчика и получателя реално правоотношение с достатъчен индивидуализиран предмет, в рамките на който се разменят взаимни престации; отчитането на действителното икономически и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС; извършване на обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да се установи дали е налице правото на приспадане. Наистина в обжалваното решение съдът неколкократно е посочил, че доставчиците нямат кадрова, материална и техническа обезпеченост, но следва и да се отбележи, че правото на данъчен кредит за получателя приходните органи са отказали не само за липсата на такава обезпеченост, а за недоказана реалност на процесните доставки. В своята практика ВАС следва приетото от съдебните актове на СЕС, които имат тълкувателен характер, че не може да се отказва право на данъчен кредит за получателя, ако неговите доставчици не са доказали обезпеченост на доставките, като в повечето случаи се сочи за липса на кадрова обезпеченост. Това е така, тъй като получателят не може да бъде отговорен за действията и/или бездействията на доставчиците. В процесния казус обаче голяма част от фактурираните доставки са свързани с участието на доставчиците само с труд – пренареждане, преопаковане, товарене и разтоварване и др., които наистина изискват само работна сила, поради което кадровата обезпеченост на доставчиците не може да се пренебрегне. В тази връзка наистина не може да се изисква от получателя да представя доказателства при какви условия работят лицата, участвали в процесните доставки по товаро-разтоварни работи, опаковане, пренареждане, подреждане на стелажи и пакетажи, почистване и др. Не е длъжен и да установява какви договори са сключени с тези работници от доставчика – трудови или граждански. Участието на доставчика при такива доставки с работна сила следва да се установи от получателя по какъв начин те са били организирани от получателя за осъществяване на доставките предвид,че тези дейности са извършване в обекти на получателя, както и дали е провеждан от последния инструктаж на тези работници, като по този начин получателят да удостовери реалното извършване на договорените дейности. Такива доказателства не са ангажирани от касатора, а както вече се посочи в настоящето решение и от показанията на разпитаните свидетели, също не се установява реалното осъществяване на тези доставки. Относно оплакванията, че касаторът не участва в данъчна измама, следва да се отбележи, че приходните органи и съдът не са признали правото на данъчен кредит по процесните доставки поради нереалност на същите, а не поради наличие на данъчна измама, в която е участвал получателя или е знаел, или е трябвало да знае, че неговите доставчици извършват такава. Основателно е възражението в касационната инстанция, че за реалността на процесните доставки не е необходимо проследяване действията на предходните доставчици, тъй като в сега действащия ЗДДС законодателят не е предвидил като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит за получателя обвързаността му от действия на предходните доставчици, каквато беше уредбата в отменения ЗДДС – чл. 65, ал. 4. Въпреки това в обжалваното решение правилно съдът е направил преценка на доказателствата за преките доставки и е достигнал до законосъобразния извод, че не е налице доказване реалното предаване на стоки и/или извършването на услуги по процесните фактури. Съдът е посочил, че ревизията е установила, че доставчиците са с „рисков профил“, но това не е единствен извод за нереалност на доставките, поради което не е налице съществено нарушение от страна на съда с посочването на това обстоятелства. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът е вменил на получателя чужди задължения, но производството не е по чл. 177 ЗДДС. Както вече се отбеляза първостепенният съд е разпределил доказателствената тежест между страните по делото, като на получателя изрично е дал указания да установи всички положителни факти, които твърди, поради което не са дадени указания да доказва чужди задължения, в какъвто смисъл са оплакванията. Затова следва да се приеме, че неправилно се твърди от касатора, че съдът е обърнал доказателствената тежест. Липсата на достатъчно доказателства, които да установят по категоричен начин реалността на доставките не означава обърната доказателствена тежест. Издадените от доставчиците фактури са непълни, протоколите за приемане/предаване също не съдържат достатъчна конкретика поради което не може да се вини съда, че не е установил правилно фактите и обстоятелствата, релевантни за предмета на спора, тъй като задължение на получателя, който претендира и е ползвал правото на данъчен кредит, е да установи с помощта на всички допустими доказателства и доказателствени средства какви точно са договореностите между него и преките му доставчици, както и по какъв начин са извършени и съответно са му предадени в зависимост от вида на доставката – на стоки или услуги. В голяма част от доставките на стоки са представени стокови разписки, които, както вече се изложи по-горе не са подписани и са идентични с представените фактури, а приемателно-предавателните протоколи по доставките не съдържат конкретика, от която безусловно да се установи, че те са реално осъществени и резултатът от тях, е предаден от доставчиците на получателя. Осчетоводяването на фактурите не е предпоставка за правото на данъчен кредит, поради което установеното такова от вещото лице при липса на категорични доказателства за действителното осъществяване на фактурираните доставки, правилно е обусловило решаващият съд да приеме, че е налице отрицателното основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за непризнаване правото на данъчен кредит по спорните доставки. Същото се о тнася и до плащането по доставките и свързаното с него оплакване на касатора, тъй като то може да бъде само индиция за реалност на доставката в случаите обаче, когато за последната са ангажирани категорични доказателства. В процесния случай такива доказателства жалбоподателят не е ангажирал, поради което наличието на плащане не може да обоснове извод за реалност. Предвид позоваването от касационния жалбоподател на съдебна практика на СЕС следва да се обобщи, че в голяма част от решенията съдът категорично приема, че правото на данъчен кредит за получателя възниква, когато той е доказал действителното им извършване, необходимостта от представяне на съпътстващи документи, които да установят реалното осъществяване, като такива мотиви са изложени в обжалваното решение, позовавайки се на решение по дело С-271/12. Правилно в обжалваното решение е посочено, че се държи сметка, че при недостатъчна индивидуализация на предмета на доставката във фактурата, каквито са повечето от спорните доставки, не може да се направи извод за наличие на реалност на доставките. Въпреки позоваването на произход на стоките, на действията на преките и предходните доставчици, и в ревизионния акт и в обжалваното решение, същите са законосъобразно издадени въз основа на правилно прилагане на материалния данъчен закон – ЗДДС и при неустановяване реалността на спорните доставки за стоки и услуги по фактурите от 18-те доставчици. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено правилно и не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания, поради което същото като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата касационна инстанция в размер на 5 941,07 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ: ОСТАВЯ В СИЛА решение № 54/23.12.2020 г., постановено по адм. дело № 24/2020 г. по описа на Административен съд – гр. Русе. ОСЪЖДА „Станчеви“ ООД – гр. Русе да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение за настоящата касационна инстанция в размер на 5 941,07 лв. Решението е окончателно. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ Светлозара Анчева секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ Мадлен Петрова /п/ Мария Радева