Решение · № 10690/2021 · дело 3107/2021

По дело 3107 / 2021 РЕШЕНИЕ № 10690 София, 21.10.2021 В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение , в съдебно заседание на четиринадесети септември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: СВИЛЕНА ПРОДАНОВА ЧЛЕНОВЕ: ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВА ТАНЯ КОМСАЛОВА при секретар Жозефина Мишева и с участието на прокурора Георги Христов изслуша докладваното от съдията ТАНЯ КОМСАЛОВА по адм. дело № 3107/2021 Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу Решение № 180 от 12.01.2021 г., постановено по адм. дело № 9452/2020 г. по описа на Административния съд – София-град /АССГ/, с което по жалба на "Рент лукс мобил“ ЕООД, гр. София, е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22002218001484-091-001/27.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 308/20.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, с който на „Рент лукс мобил“ ЕООД, са определени публични задължения, както следва: 1. За данък добавена стойност за внасяне за данъчен период месец Април 2015 г. в размер на 30 530,51 лев, ведно с лихва за забава в размер на 10 971,33 лева в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70 ал.1 т. 2 и т. 3 от ЗДДС; 2. Задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди от 2012 г. до 2015 г. в размер общо на 65 234,60 лева главници и 19 580,45 лева лихви и са присъдени разноски в полза на жалбоподателя. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът неправилно е кредитирал заключението на проведената в съдебното производство съдебно-оценъчна експертиза относно определяне пазарната цена на наема на процесните МПС, като необосновано не е зачел експертната оценка, изготвена в ревизионното производство, по която именно вещото лице се е съобразило изцяло с разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начина на прилагане на методите за определяне на пазарните цени. В резултат се счита за необоснован и изводът на съда, че в случая не е доказан фактическия състав на чл. 16 ал. 1 от ЗКПО, съответно дължимостта на вменените публични вземания по ЗКПО. В частта по ЗДДС счита за необоснован с доказателствата по делото изводът на съда, че процесната яхта е използвана за извършване на облагаеми доставки в рамките на независимата икономическа дейност на предприятието, поради което и неправилен по същество е и правният извод, че не е изпълнен фактическия състав на чл. 70 ла.1 т. 2 и т. 3 от ЗДДС. Иска решението на първоинстанционния съд да бъде отменено изцяло, а РА - съответно потвърден. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - "Рент лукс мобил“ ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Енчев, в депозиран писмен отговор, поддържан в проведеното открито съдебно заседание и в депозираните писмени бележки, оспорва касационната жалба, и моли решението като правилно да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски, прави възражение за прекомерност на претендирания размер на юрисконсултското възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество жалбата е основателна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА № Р-22002218001484-091-001/27.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 308/20.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, с който на „Рент лукс мобил“ ЕООД, са определени следните публични вземания: 1. За данък добавена стойност за внасяне за данъчен период месец Април 2015 г. в размер на 30 530,51 лев, ведно с лихва за забава в размер на 10 971,33 лева в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70 ал.1 т. 2 и т. 3 от ЗДДС; 2. След преобразуване на финансовия резултат на дружеството за данъчни цели на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО със сумите съответно от 130 619,78 лева за 2012 г., от 276 112,75 лева за 2013г., от 554 439,83 лева за 2014г. и 457 687,57 лева за 2015 г., и приложение на чл. 70 и чл. 71 от ЗКПО са коригирани декларираните от дружество данъчни загуби, както следва: от данъчна загуба в размер на 216 493,54 лева на данъчна загуба в размер на 85 873,76 лева за 2012 г., от данъчна загуба в размер на 306 451,37 лева на данъчна загуба в размер на 30 338,62 лева за 2013 г., и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2014 г. в размер на 19 465,84 лева - главница и 7 233,36 лева – лихва за забава и за 2015 г. в размер на 45 768,76 лева - главница и 12 347,09 лева – лихва за забава. С обжалваното решение съдът е отменил изцяло РА. За да постанови този резултат административният съд е приел следното: 1. По ЗДДС Основата дейност на дружеството се състои в закупуване, наемане на луксозни автомобили и отдаването им под наем, както и отдаване под наем на други транспортни средства. По фактура от 27.04.2015 г. дружеството е закупило от „Технокъл С.А.“ – Атина, Гърция, моторна лодка, модел Technoholl S.A. seaDNA 999S, с конкретно оборудване, на обща стойност 78 050 евро без вкл. транспортни разходи, при условие франко завода, като цената е изплатена изцяло по банков път с преводно нареждане от 30.04.2015 г. От Изпълнителна агенция „Морска администрация“ е издадено свидетелство за регистрация № 21 – 8101 – 15 от 15.05.2015 г. за моторна лодка с наименование „МУУН“ и рег. № Нс-1164, пристанище Несебър, със собственик „Рент лукс мобил“ ЕООД. Лодката е заведена като ДМА в счетоводството на дружеството. Данъкът за така осъщественото ВОП в размер на 30 530,51 лева е начислен от дружеството с протокол по чл. 117 от ЗДДС, включен в Дневника за продажби и Дневника за покупки за данъчен период месец Април 2015 г. Съдът е приел, че противно на становището на данъчната администрация, е доказано и използването на въпросния актив в икономическата дейност на ревизирания субект, който извод е обоснован със следното. Съгласно Договор за наем от 01.05.2015 г., сключен между „Рент лукс мобил“ ЕООД в качеството му наемодател и „Сиела къмпани“ С.А., Британски вирджински острови, в качеството му на наемател, процесният актив е отдаден под наем, за което е представена и фактура от 30.04.2015 г., издадена от оспорващия, с получател „Сиела къмпани“ С.А., Британски вирджински острови с предмет на доставката „наем за периода 01.05.2015 г. до 01.05.2020 г.“ с данъчна основа 78 050 евро и начислен ДДС 0 лева, включена в дневника за продажби за данъчен период месец Май 2015 г., като наемна цена е изплатена изцяло по банков път преди сключване на наемния договор, съгласно Известие за дебитиране на сметка с вальор от 30.04.2015 г., като с вальор от 04.05.2015 г. е заверена и разплащателната сметка на ревизираното лице. Отделно според съда собствеността върху моторната лодка е и прехвърлена на „Сиела Къмпани“ С.А., Британски вирджински острови, за което е представена Фактура № 131 от 31.05.2016 г. с продавач „Рент лукс мобил“ ЕООД и купувач „Сиели Къмпани С.А.“, Британски Вирджински острови, с данъчна основа 61 140 евро и начислен ДДС – 0 лева, с основание за прилагане на нулевата данъчна ставка чл. 53 ал. 1 от ЗДДС. По този повод с кредитно известие № 130 от 31.05.2016 г., както е посочено в него е „сторниран наем за периода 01 юни 2016 г. до 01. Май 2020 г.“ в размер на 61 140 евро, отново при посочено прилагане на нулева ставка за ДДС на основание чл. 53 ал. 1 от ЗДДС. Установено е от съда, че в счетоводството са осчетоводени и приходите от наема, респ. че ДМА е отписан от сметка 205 „Транспортни средства“ след неговата продажба, като последното според мотивите на състава на АССГ е сторено въз основа на издадена от „Рент лукс мобил“ ЕООД „фактура от за продажба от 31.05.2016 г. за сумата от 119 579,45 лева“. Теза на приходната администрация, че представените доказателства не установяват, че процесната моторна лодка е била отдадена под наем, а в последствие и продадена по начина по който се е поддържало от оспорващия, с оглед на което същата не е използвана за икономическата дейност на лицето и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС следва да се постанови отказ от признаване на право на данъчен кредит по спорната фактура, е отречена от съда, респ. е споделена изцяло тезата на жалбоподателя. За да отмени РА в тази му част първоинстанционният съд е приел, че не отговаря на обективните факти изводът, че наемът на моторната лодка е извън основния предмет на дейност на дружеството, който е вкл. отдаване под наем на транспортни средства, каквато е и осъществявана. Прието е за доказано, че фактически лодката е заприходена като ДМА, отдадена е под наем, а впоследствие и продадена, като няма доказателства да е била използвана за лични или представителни цели. След като е приела, че доказателствената тежест за установяване фактическия състав на чл. 70 ал. 1 т. 2 и т. 3 от ЗДДС е изцяло за органите по приходите, първостепенният съд е приел че с нея те не са се справили, поради което и изводът им е счетен за изцяло необоснован, неподкрепен с никакви доказателства, в следствие на което е приложен и неправилно материалния закон. По тези съображения е преценил, че в частта по ЗДДС оспореният РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. В частта по ЗКПО. След като подробно е описал фактическата обстановка във връзка със закупените и отдадени под наем МПС през спорните периоди е отрекъл изводите на приходната администрация за наличие на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за всеки един от тях , с аргумента че от докзаателствата по делото се опровергава изводът им че цената по всеки един от наемните договори се отличава от пазарната такава, т.е. че води до отклонение от данъчно облагане. Този извод е мотивиран с това, че пазарната цена на наема за всяко едно от спорните МПС не е правилно определена от експертизата, проведена в ревизионното производство, като е приел, че „цените, определени с РА са с фрапантно увеличен размер в сравнение с пазарните, те са нормативно необвързани и документално необосновани, като не е приложен метод по § 1 т. 10 от ДР на ДОПК“. Кредитирана е съдебно-оценителна експертиза, изготвена в съдебното производство, изготвена на база метода на неконтролираните цени и метода на базовите стойности по Наредба № Н-9/14.08.2006 г., въз основа на което заключение е прието, че „липсват големи разлики в цените“, т.е. сключените договори за наем, не са в отклонение от данъчно облагане, а при обичайните условия на пазара за този вид сделки. По тези съображения и в тази му част РА е отменен изцяло като незаконосъобразен. Постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно, постановено при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, при неправилно приложение на материалния закон и необосновано. В частта по ЗДДС. Основателни са оплакванията на касатора, че неправилно първоинстанционният съд е преценил събраните пред него доказателства при изграждане на вътрешното си убеждение от фактическа страна, при което се е стигнало и до неправилно приложение на съответния материален закон. В случая спорът се концентрира във факта дали процесната лодка, безспорно придобита и заведена като ДМА в счетоводството на дружеството, е била използвана за независимата икономическа дейност на ревизираното лице, респ. дали същата се използва за развлекателни или предс тавителни цели. Всъщност от данните по делото е видно, че спорно, вкл. и пред настоящата инстанция, се явява по скоро ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (в приложимата му редакция съгласно Доп. - ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 1.01.2015 г.), на което вкл. се е позовал административният орган, за да не признае правото на данъчен кредит по процесния Протокол по чл. 117 от ЗДДС. Според посочената норма не е налице право на данъчен кредит когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. При съобразяване с нейното съдържание съдът принципно правилно е приел, че основната дейност на ревизираното лице е вкл. отдаването под наем на транспортни средства, закупени или наети от други дружества в чужбина или то лизингови компании от България, но неправилно е възприел, че от доказателствата по делото, безспорно се установява както придобиването, така и използването на актива за тази дейност. Както е посочено още в мотивите на Решение на Съда (първи състав) от 19 юли 2012 година по дело C-334/10 „На второ място, важно е да се припомни, че видно от съдебната практика, именно придобиването на актив от данъчнозадължено лице в това му качество е определящо за прилагането на системата на ДДС и следователно на механизма на приспадане. Използването на актива или намерението за неговото използване определят само обхвата на първоначалното приспадане, на което данъчнозадълженото лице има право по силата на член 17, и обхвата на евентуалните корекции през следващите периоди (Решение от 11 юли 1991 г. по дело Lennartz, C-97/90, Recueil, стр. I-3795, точка 15). В замяна на това, когато данъчнозадължено лице придобива дадена стока изключително за лични нужди, то действа в качеството на частноправен субект, а не на данъчнозадължено лице по смисъла на Шеста директива (Решение от 6 май 1992 г. по дело de Jong, C-20/91, Recueil, стр. I-2847, точка 17). „Следователно трябва да се обсъди в каква степен в положение като това в главното производство данъчнозадължено лице може да бъде разглеждано „в това му качество" …“. /т.18/. „В това отношение, видно от съдебната практика, именно потвърденото с обективни доказателства намерение на данъчнозадълженото лице да използва актив или услуга за нуждите на своето предприятие позволява да се определи дали към момента на получаването на доставката данъчнозадълженото лице е действало в това си качество и дали следователно то трябва да се ползва с правото на приспадане на дължимия или начислен ДДС за съответните стоки и услуги (вж. в този смисъл Решение по дело Lennartz, посочено по-горе, точка 8 и Решение от 8 юни 2000 г. по дело Breitsohl, C-400/98, Recueil, стр. I-4321, точка 34).“ /т.19/. Това разбиране е препотвърдено и в практиката на СЕС по приложението на сега действащата Директива 2006/112/ЕО, изразена например в Решение от 12 Ноември 2020 г. по дело С-734/19, съгласно което „за да може заинтересованото лице да се ползва от право на приспадане, трябва, от една страна, да е „данъчнозадължено лице" по смисъла на Директивата за ДДС, а от друга страна, въпросните стоки и услуги да се използват за целите на облагаемите му сделки (решение от 28 февруари 2018 г., Imofloresmira — Investimentos Imobiliбrios, C-672/16, EU:C:2018:134, т. 33 и цитираната съдебна практика) /т.30/, „Освен това съгласно член 167 от Директивата за ДДС правото на приспадане възниква в момента, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Вследствие на това единствено качеството, в което действа дадено лице към този момент, може да определи наличието на право на приспадане (вж. в този смисъл решения от 28 февруари 2018 г., Imofloresmira — Investimentos Imobiliбrios, C-672/16, EU:C:2018:134, т. 35 и цитираната съдебна практика) /т.31/. „В този смисъл е достатъчно данъчнозадълженото лице действително да е имало намерение да използва въпросните стоки и/или услуги за осъществяване на икономическата дейност, във връзка с която е упражнило правото си на приспадане (вж. по-специално решения 14 февруари 1985 г., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, т. 24, от 29 февруари 1996 г., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, т. 17, от 8 юни 2000 г., Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, т. 39 и от 17 октомври 2018 г., Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, т. 18) /т.37/. „Несъмнено данъчната администрация може да поиска от данъчнозадълженото лице да докаже, че намерението му се потвърждава от обективни обстоятелства и в случаи на измама или злоупотреба, при които данъчнозадълженото лице привидно е изявило воля за осъществяване на конкретна икономическа дейност, а в действителност се е опитало да присъедини към личния си патримониум стоки, които подлежат на приспадане, може да поиска с обратно действие възстановяването на приспаднатите суми, тъй като тези приспадания са били допуснати въз основа на декларации с невярно съдържание (вж. по-специално решения 14 февруари 1985 г., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, т. 24, от 29 февруари 1996 г., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, т. 23 и 24 и от 8 юни 2000 г., Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, т. 39 и цитираната съдебна практика) /т.38/. Или спорът от фактическа страна по делото е концентриран именно върху въпросът, дали спорният ДМА е придобит именно в качеството на „данъчно задължено лице“ от „Рент лукс мобил“ ЕООД и дали в последствие е използван в икономическата му дейност /както се твърди от ревизираното лице/ или не /каквато е тезата на данъчната администрация/. Всъщност коментираните от първоинстанционният съд доказателства - фактури, документи за плащане, данните от счетоводството на дружеството, а и представеният договор за наем, установяват че документално са оформени облигационни отношения по повод отдаването под наем на спорния ДМА, но не установяват в условията на пълно доказване /а доказателствената тежест за това е изцяло на ревизираното лице съобразно правилото на чл. 154 от ГПК във вр. § 2 от ДР на ДОПК, доколкото се касае вкл. и за една от кумулативните предпоставки за възникване и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит/ фактическото осъществяване на същите. Както правилно е посочено от касатора, липсват и от ревизираното лице не са ангажирани каквито и да е доказателства за начина на използване на процесния актив от посоченото за наемател лице, вкл. и за фактическото му държане от последния, нещо повече не са ангажирани каквито и да е доказателства за фактическото му предоставяне за ползване на т.нар. наемател, такива с които „Рент Лукс мобил“ ЕООД следва да разполага. Както личи от чл. 23 от ЗДДС, именно мястото на фактическото предаване, а и продължителността на „непрекъснатото държане или ползване“ на плавателното средство /както е в случая/, са водещи за определяне на мястото на изпълнение на услугата, за нуждите за облагане са ДДС. Същевременно безспорно от данните по делото е видно, че ревизираното лице не е начислявало ДДС по повод така твърдяните доставки на услуги. Що се касае до представените доказателства за последващото рапореждане със същата вещ, то очевидно те са изключително противоречиви – от отговора и представените доказателства от Изпълнителна Агенция „Морска администрация“ е видно, че самото ревизирано лице счита, че към 24.08.2016 г. този ДМА е негово притежание, респ. се е разпоредил с правото на собственост в полза на „Протон България“ ЕООД /а и на това дружество е регистрирана към настоящия момент моторната лодка/ за което е предоставен Договор с нотариална заверка на подписите, но липсва издадена фактура за така осъществената продажба, липсва и начислен в тази връзка ДДС, което подкрепя тезата на приходната администрация, че се касае до актив, изключен от икономическата дейност на ревизираното лице. Що се касае до издадената фактура № 131 от 31.05.2016 г. с приложена нулева данъчна ставка по ЗДДС, вкл. в отчетните регистри по ЗДДС на „Рент лукс мобил“ ЕООД, то не е представен договор за продажба, не са осчетоводени приходи по нея, а посоченото основание по чл. 53 ал. 1 от ЗДДС очевидно е неприложимо в случая. Или следва да се приеме, че в случая са съставени от ревизираното лице документи, които не отразяват обективно развилите се отношения и не доказват нито придобиването на актива в качеството именно на „данъчно задължено лице“ от ревизирания субект, нито използването му именно в и за целите на икономическата му дейност, както се е поддържало в хода на ревизията. Неоснователно е становището на ответника по касация, че в случая ревизиращите органи изцяло са пренебрегнали доказателства за използването на актива – напротив именно те са били обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност, и въз основа именно на този анализ е прието, че не установяват в условията на пълно доказване този положителен от обективната действителност факт, доказателствената тежест за което както се посочи по горе, съобразно и правилата за доказване в националното законодателство /чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, а и цитираната съдебна практика на СЕС, е изцяло за лицето претендиращо правото на данъчен кредит. Нищо друго не следва и от приетото по делото заключение по допусната ССчЕ, което дава отговор единствено и само за начина на счетоводното отразяване и документалното оформяне на разглежданите правоотнош ения, но не отговаря на въпроса /а той е съществен и на него отговор следва да даде съда/ относно фактическото им осъществяване. Както нееднократно посочва съдебната практика документалното оформяне на доставките не е достатъчно за пораждане на права нито в областта на преките, нито на косвените данъци, а всякога следва да са на лице достатъчно убедителни доказателства за реалното им осъществяване. В обобщение противно на възприетото от състава на съда в случая е изпълнен фактическият състав на чл. 70 ал. 1 т. 2 от ЗДДС, поради което и правилно и законосъобразно в хода на ревизията е отказано правото на данъчен кредит за получателя по обсъжданата доставка. Предвид изложеното, като е приел обратното и е отменил ревизионния акт в частта на установените допълнителни задължения по ЗДДС, съдът е постановил решение в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за отмяната му. Решението следва да бъде отменено и вместо него постановено друго по същество на спора, с което жалбата против ревизионния акт в тази му част да бъде отхвърлена като неоснователна. В частта по ЗКПО. Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според § 1, т. 14 ДР ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, т. е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Разпоредбата на § 1, т. 10 ДР ДОПК изрично посочва методите за определяне на пазарната цена, като препраща към реда и начина, регламентиран с Наредба Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите. Или първоинстанционният съд е следвало да осъществи последователен анализ на всички събрани доказателства и въз основа на тях да прецени налице ли са всеки един от кумулативно изискуемите елементите от фактическия състав, регламентиран в чл. 16, ал. 1 ЗКПО, за всеки един от спорните договори за наем поотделно. При условие, че е налице отклонение от данъчно облагане решаващият състав е следвало да съобрази съответния вид на сделките и обичайните уговорки, при които те се сключват по пазарни цени и насочени към същия икономически резултат, като изрично уточни кои са съпоставимите неконтролирани сделки, въз основа на които изгражда своите изводи. В тази връзка съдът е следвало еднозначно да посочи защо кредитира заключението на експерта по проведената СОЕ, като съобрази разпоредбата на чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК. Аналогично на преценката му за изготвената в хода на ревизията експертиза, решаващият състав е следвало да прецени законосъобразно ли е приложен от назначеното от него вещо лице метод на сравнимите неконтролирани цени, като спазен ли е принципът на съпоставимост и уточнени ли са съпоставимите неконтролирани сделки, извършени при съпоставими условия – вж. чл. 18 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите. Следва да се посочи в тази връзка, че вещото лице е използвало данни от „Привиа“АД озаглавени „справка – цени наем“, но те са за месеците от май до септември 2020 г., а процесните данъчни периоди са от 2012 г. – до 2015 г. /виж чл. 14 от Наредба № Н-9 от 14.08.2016 г./ , не е изяснен въпросът при какви условия е отдавано имуществото под наем по така възприетите „неконтролирани сделки“ /а всъщност единствено и само обобщени данни, без доказателства за самите сделки, вкл. и дали се касае за офертни цени, респ. до цени по реално сключени договори за наем/, неясно остава и съдържанието на т.нар. „дисконтови коефициенти“. Аналогично е следвало да бъде преценено доколко за нуждите на процеса следва да се кредитира заключението на вещото лице в останалата му част, относно определяне пазарната цена на наема за част от спорните МПС /поради липса на неконтролирани сделки/ по метода на „Базовите стойности от ЕСО – Европейски стандарт за определяне на базови стойности“, в аспекта на цитираното по-горе нормативно правилно за начина и реда за определяне на пазарните цени за нуждите на данъчното облагане. Методите за определяне на пазарните цени са изброени лимитативно в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, а редът и начинът на прилагането им са определени съгласно Наредба № Н-9/2006 г. на Министъра на финансите, като липсват съображения на съда, кой точно метод от така посочените е използван от вещото лице в тази част от експертизата. Следва да се посочи, че действително експертната оценка, изготвена за нуждите на ревизионното производство, макар и принципно да се констатира, че именно този експерт е дал пазарна цена на съответния наем на месец за всеки един от данъчните периоди, съобразно вкл. и данните за срока на всяка една от процесните сделки /докато СОЕ като заключение е дала средни цени на наема като цяло, а не за отделените ревизирани периоди, което също следва да се констатира, че е неправилно и не е съобразено от първостепенния съд/, вкл. за нуждите на определяне на пазарните цени да са използвани именно методи, визирани в § 1 т. 10 от ДР на ДОПК /а именно комбинация между методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци“ по б. „а“ и методът на увеличената стойност по б. „в“, допустимо при наличието на условията, визирани в чл. 10 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г./, правилно не е била кредитирана от първоинстанционния съд по следните съображения. За нуждите на метода на сравните неконтролирани цени са използвани за пазарни аналози вкл. данни на фирми, които не оперират на българския пазар, касае се до данни не за дългосрочни наеми /за каквито се търси пазарна цена/, а до цени на наем на ден. Действително, използваният метод е съобразен с приложимата Наредба № Н-9/2006 г. за реда и начините на прилагане методите за определяне на пазарни цени, но за определяне пазарните цени на наемите, следва да бъдат използвани еднакви аналози – реално изповядани сделки, в процесните периоди, касателно отдаване под наем при същите условия /период, географски пазар, условия по доставките и прочие/ на аналогични МПС. Използваните за сравнителния анализ аналози не отговарят на тези характеристики и независимо от извършената корекция, според настоящият състав, не позволява да се приеме за относима установената от този експерт при ревизията пазарна стойност на всеки един от наема. Що се касае до експертизата в частта й, в който е използван „методът на увеличената стойност“, то съгласно чл. 28 ал. 1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., този метод „съпоставя нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти или при оказани услуги по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка“ (ал. 1), като при него „пазарната цена по контролираната сделка се получава като сума от: 1. себестойност на продукцията или предоставените услуги; и 2. надбавка, изчислена като произведение от размера на разходите по т. 1 и съпоставима норма на надбавка“ (ал. 2), където „Норма на надбавка е съотношението между: 1. разликата между приходите от продажби и себестойността на продукцията или предоставените услуги; и 2. себестойността на продукцията или предоставените услуги.“. Повече от очевидно е, че експертизата, изготвена в ревизионното производство, не е спазила тези изисквания – не е определена коректно себестойността на предоставяната услуга по всеки един от договорите за наем /в този смисъл и правилно е прието, че изводите са необосновани и неподкрепени с относими доказателства, като отделен е въпросът дали този експерт разполага и със счетоводни познания, което междувпрочем важи и за вещото лице, назначено от съда/, а още по малко е обоснован процентът на т.нар. „ Доходност“ и дали същият се покрива с нормативно изискуемата всъщност „съпоставима норма на надбавка“. Тук следва да се посочи, че некоректно се поддържа от ответника по касация, респ. е възприето от съда, че вещото лице/а и органите по приходите/ не отчитат амортизациите на тези активи – видно от приложенията към заключението на този експерт, счетоводните амортизации за част от изчисленията му. За пълнота следва да се посочи, че това заключение, макар и да цитира несъотносима нормативна база, респ. методи за определяне на пазарните цени /л.124 от делото, частта „Изследвания, научни и технически средства“/, такава неточност на практика не е пренесени нито в костативно-съобразителната му нито в заключителната му части. Най-сетне напълно необоснован, вкл. и съобразно данните от кредитираното от него заключението по допусната СОЕ, и в този смисъл и материално незаконосъобразен, е изводът на първоинс танционният съд, че в случая не се установява изпълнението на кумулативния състав на чл. 16 ал. 1 от ЗКПО по всяка една от спорните сделки, или както е възприел съда че „сключените договори за наем, не са в отклонение от данъчно облагане, а при обичайните условия на пазара за този вид сделки“. Видно дори от така кредитираните от състава на АССГ експертни изводи е на лице значително отклонение от дадените пазарни цени на наемите и тези при които са сключени част от процесните договори, което също не е съобразено. На следващо място касационната инстанция констатира, че макар и преобразуването на финансовите резултати за част от спорните периоди да е предприето не само на база констатациите на органите по приходите по отношение на така коментираните сделки, но и на други фактически и правни техни установявания – на основание чл. 16 ал. 1 от ЗКПО в посока увеличение със стойността на разходите за автомобил БМВ 730 Д с рег. номер № [рег. номер на МПС] в общ размер на 13 496,28 лева за 2012 г.; на основание чл. 16 ал. 1 от ЗКПО в посока увеличение с разходите на стойност 38 953,75 лева за автомобил „Мерцедес Г 63 АМГ“ за 2013 г.; на основание чл. 16 ал. 3 от ЗКПО в посока намаление със стойността на непризнатите приходи за отдадения под наем актив – моторна лодка „МУУН“, осчетоводени по сметка 703 „Приходи от услуги“ в размер на 20 353,68 лева за 2015 г., които също са оспорени от ревизираното лице, каквито и да било съображения на първоинстанцинният съд, било от фактическа и/или правна страна, по тях липсват. С оглед гореизложеното настоящият състав намира, че е допуснато съществено процесуално нарушение като от една страна е кредитирана оценителната експертиза, която не е съставена при спазване на методите по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, а от друга липсват собствени фактически и правни установявания на първоинстанционният съд по част от спорните по делото въпроси, поради което решението следва да бъде отменено и делото върнато на друг състав на Административен съд – София-град. При новото разглеждане следва да бъде назначена комплексна съдебно-икономическа и съдебно-оценителна експертиза, която да установи пазарната цена на процесните договори за наем, съобразно нормативно установените приложими методи на Наредба Н-9/2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. След определяне на пазарната цена на процесните наеми, да изчисли данъчния финансов резултат, респ. дължимите от „Рент лукс мобил“ ЕООД данъчни задължения за всеки един от спорните периоди, вкл. при отговорът на този въпрос да съобразни и останалите фактически и правни основания, на които е извършено преобразуването в хода на ревизията и при нужда да даде отговор на въпроса в няколко варианта. Съдът следва да изложи мотиви и по всички спорни по делото въпроси. Констатираните пороци на обжалвания съдебен акт и съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство налагат отмяна на атакуваното решение в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да съобрази задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, съдържащи се в тази част на мотивите на настоящото решение. По въпросът за разноските. Предвид изхода от касационния контрол решението следва да бъде отменено изцяло в частта му за присъдените в полза на „Рент лукс мобил“ ЕООД разноски. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски за двете съдебни инстанции за частта от делото, за която е изчерпан инстанционният контрол в общ размер 3 882 лева, от който юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции в размер общо на 3 550 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения и платена държавна такса за касационното оспорване за правния спор в тази му част в размер на 332 лева /материалния интерес на правния спор в частта му по ЗДДС е 41 501,84 лева/. Първостепенният съд следва да се произнесе по въпроса за разноските за водене на делото във ВАС в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК за частта от делото, която ще бъде предмет на ново първоинстанционно производство. Следва да се посочи, че принципно правилно е възражението на ответника по касация, за завишен размер на претендираното юрисконсултско възнаграждение, съобразно конкретния материален интерес на правния спор в останалата му част, но това следва да бъде съобразено от първостепенния съд. Отделно от това касационната инстанция констатира, че по делото е събрана държавна такса за касационния контрол в занижен размер. Съгласно правилото на чл. 227а ал. 3 от АПК „Когато има определяем материален интерес по делото, държавната такса за гражданите, едноличните търговци, организациите, държавните и общинските органи и за други лица, осъществяващи публични функции, и организации, предоставящи обществени услуги, е пропорционална и е в размер 0,8 на сто от материалния интерес, но не повече от 1700 лв., а в случаите, когато материалният интерес е над 10 000 000 лв. – таксата е в размер 4500 лв.“. В конкретния случай при упражняване правомощията си по чл.213а от АПК първоинстанционният съд е определил неправилно материалния интерес на правния спор, като за такъв е счетен единствено размерът на вменените с РА допълнителни публични задължения – главница + лихви. Не е съобразено, че предметът на делото в частта му по ЗКПО е вкл. и коригиран размер на декларираната от ревизираното лице данъчна загуба за 2012 г. и 2013 г. В тази връзка преобладаващата практика на ВАС /която се споделя и от този състав на съда/ се е консолидирала върху разбирането, че безспорно за данъчно-задълженото лице е на лице правен интерес от оспорване на РА, с който е коригирана декларираната данъчна загуба, но също така с тези съдебни актове се приема и че материалният интерес по тези дела не е размерът на стореното за данъчни цели увеличение на декларирания счетоводен финансовия резултат, а "корпоративният данък, който би се дължал в следствие на процесното увеличение на финансовия резултат, ако ФР в крайна сметка не беше загуба" /Решение № 10180 от 2.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3962/2019 г. /, "корпоративният данък, който се изчислява върху установената корекция на деклариран финансов резултат, независимо дали този данък е дължим предвид обстоятелство, че дори и при увеличение на ФР РЛ остава с отрицателен ФР, както е в случая. Или, в случая съдът неправилно е отчел материалният интерес върху размера на направената корекция на ФР, а не върху евентуалния размер на дължимия спрямо тази корекция данък" /така Решение № 2639 от 21.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11893/2018 г. /. В този смисъл и Определение № 9461 от 10.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8373/2018 г., I о., Решение № 6230 от 28.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5454/2013 г. и др. Или съобразно конкретиката на казуса следва да се съобрази посочената съдебна практика и материалният интерес на правния спор /а именно той е и меродавен за приложението на чл. 227а, ал. 3 от ДОПК, както бе посоченото по-горе/ да се определи на база вкл. и данъчния ефект на спорните корекции на декларирания финансов резултат за 2012 г. и 2013 г., т. е. на база размера на корпоративния данък, изчислен на база сторените корекции, който е в размер на 40 703,26 лева общо /за 2012 г. декларираната от РЛ данъчна загуба от 216 493,54 лева е коригирана на 85 873,76 лева или разлика от 130 919,78 лева с данъчен ефект в размер на 13 091,98 лева, респ. за 2013 г. – от 306 451,37 лева на 30 338,62 лева, разлика 276 112,75 лева с данъчен ефект в размер на 27 611,28 лева/. В този смисъл и Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати по сметка на ВАС сумата от 326 лева, дължима държавна такса за касационното оспорване. Доколкото този размер на касационната такса е определен във връзка с предмета на делото, който ще бъде предмет на новото съдебно производство пред първоинстанцинния съд, то и по тази част от разноските е приложимо правилото на чл. 226 ал. 3 от АПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение РЕШИ: ОТМЕНЯ Решение № 180 от 12.01.2021 г., постановено по адм. дело № 9452/2020 г. по описа на Административния съд – София-град, с което по жалба на "Рент лукс мобил“ ЕООД, гр. София, е отменен Ревизионен акт № Р-22002218001484-091-001/27.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 308/20.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, вкл. и в частта за разноските, като вместо това постановява: ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Рент лукс мобил“ ЕООД, гр. София, против Ревизионен акт № Р-22002218001484-091-001/27.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 308/20.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА с която на „Рент лукс мобил“ ЕООД, са определени публични задължения за данъ к добавена стойност за внасяне за данъчен период месец Април 2015 г. в размер на 30 530,51 лев, ведно с лихва за забава в размер на 10 971,33 лева. ВРЪЩА ДЕЛОТО в останалата му част за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София-град. ОСЪЖДА "Рент лукс мобил“ ЕООД, ЕИК [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, район Лозенец, бул. „Джеймс Баучър“ № 83-85, да заплати на Националната агенция за приходите деловодни разноски за две съдебни инстанции в размер на 3 882 /три хиляди осемстотин осемдесет и два/ лева. ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати по сметка на Върховния административен съд сумата от 326 /триста двадесет и шест/ лева, държана такса за касационното производство. Решението е окончателно. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ Свилена Проданова секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ Василка Шаламанова /п/ Таня Комсалова