Решение · № 53/2022 · дело 6373/2021

По дело 6373 / 2021 РЕШЕНИЕ № 53 София, 06.01.2022 В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Първо отделение , в съдебно заседание на седми декември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЕМИЛИЯ МИТКОВА ЧЛЕНОВЕ: СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА МАДЛЕН ПЕТРОВА при секретар Благовеста Първанова и с участието на прокурора Тодор Мерджанов изслуша докладваното от председателя ЕМИЛИЯ МИТКОВА по адм. дело № 6373/2021 Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на „Витекс - Троян“ АД, гр. Троян, чрез адв. И. Младенов, срещу решение № 65 от 11.05.2021 г. на Административен съд – Ловеч, постановено по адм. дело № 18/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № Р-04001120001770-091-001/08.10.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 197/22.12.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – Велико Търново при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди от 01.01.2015 до 30.06.2017 г., от 01.08.2017 г. до 31.03.2019 г. и от 01.05.2019 г. до 31.12.2019 г. на ревизираното дружество е отказано приспадане на данъчен кредит в размер на общо 68 400 лв. по 58 бр. фактури и 1 бр. кредитно известие, издадени от „Витекс – Финанс Холдинг“ АД, определен е ДДС за внасяне в размер на 68 330,61 лева и съответните лихви от 21 742,47 лв. и на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 1 ЗКПО след преобразуване на финансовия резултат е определено задължение за корпоративен данък за периода 2014 г. - 2018 г. в размер на 10 898,70 лв., ведно със съответните лихви в размер на 5 490,72 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност и незаконосъобразност на решението като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА с присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна - директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез пълномощника си юрк. Найденова излага доводи за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА № Р-04001120001770-091-001/08.10.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 197/22.12.2020 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на „Витекс - Троян“ АД не е признато право на данъчен кредит в размер на общо 68 400 лв. по 58 бр. фактури и 1 бр. кредитно известие, издадени от „Витекс – Финанс Холдинг“ АД, определен е ДДС за внасяне в размер на 68 330,61 лева и съответните лихви от 21 742,47 лв. и на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 1 ЗКПО след преобразуване на финансовия резултат е определено задължение за корпоративен данък за периода 2014 г. - 2018 г. в размер на 10 898,70 лв., ведно със съответните лихви в размер на 5 490,72 лв. За да постанови обжалваното решение по съществото на спора в частта по ЗДДС съдът е приел, че спорната предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС в процесния случай е наличието на осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Приел е, че посоченият факт с правно значение не е доказан, поради което претендираното право е отказано законосъобразно. За да обоснове тези изводи, съдът е приел от фактическа страна, че между „Витекс-Троян“ АД, като възложител и „Витекс - Финанс Холдинг“ АД, като изпълнител, са сключвани договори за извършване на текущо консултантско обслужване на дейността на възложителя, с предмет устни и/или писмени финансови/счетоводни/, правни, търговски, технологични и др. консултации със срок от една година. Договор е сключван за всяка една година в периода от 2014 г. до 2019 г. включително с договорено възнаграждение за всяка една от годините. В изпълнение на договора ревизираното лице е заплащало договорените възнаграждения, за което „Витекс - Финанс Холдинг“ АД е издавало съответни фактури, осчетоводявани и от двете търговски дружества по съответните сметки, и декларирани от „Витекс-Троян“ АД по реда на ЗДДС и отразявани във финансовия резултат на дружеството за всяка година. В хода на ревизията и направените насрещни проверки, органите по приходите не установяват други документи, удостоверяващи реално извършване и предоставяне на услугите по сключените договори от 2014 г. до 2019 г., освен издадените фактури с предмет „услуга, съгласно договор“ и извършените отразявания в счетоводството на двете дружества – не се представят приемателно-предавателни протоколи за резултат от услугите, както и документи в писмен вид от каквито и да е финансови, счетоводни, правни и технологични консултации, липсват входящи или изходящи писма от двете дружества, запитвания или писмено предоставяне на информация по запитвания и консултация или каквато и да е друга материална следа от предоставените устни и/или писмени консултации. На следващо място от представените от ревизираното дружество пояснения, ревизиращите органи установяват, че двама служители на „Витекс-Троян“ АД са единствените двама служители на „Витекс - Финанс Холдинг“ АД за целия период от 2014 г. до момента на ревизията /лист 209 от приложение 3 към делото/. Горното обстоятелство е потвърдено и от приобщените справки за сключени трудови договори и осигурените лица. В хода на съдебното производство е приета съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, кредитирана от съда. Съобразно поставените задачи вещото лице посочва, че посочените в РА размери на установените задължения по ЗДДС и ЗКПО, ведно със съответните лихви са правилно определени от органа. На следващо място, при извършената проверка на счетоводната и търговската документация, представена от дружеството, експертът не установява други съставени документи за извършени услуги, освен представените по делото фактури и договори. За да постанови обжалвания пред настоящата инстанция резултат, първоинстанционният съд е приел, че както в хода на админинстративното производство, така и в хода на съдебното такова, от страна на ревизираното лице не се представят писмени доказателства за действителното извършване на консултантско обслужване и получаване на услуги според предмета на сключените договори за всяка от годините, с изключение на процесните фактури, в които липсват конкретни данни за вида и съдържанието на услугите, които са предоставяни. Представените фактури, според съда, са частни свидетелстващи документи, които нямат обвързваща материална доказателствена сила и не доказват настъпването на данъчното събитие. Счита, че към същите следва да се представят допълнителни доказателства за реално извършване на услугите и предаване на резултата, за да се приеме за целите на ЗДДС и ЗКПО, че е налице доставка, в това число приемо-предавателни протоколи, информация за вида на извършените услуги и пр., каквито изрични указания са дадени от страна на ревизиращия екип. Първоинстанционният съд приема, че в случая относно доставчика „Витекс - Финанс Холдинг“ АД липсват доказателства за реално извършване и предоставяне на услугите, предмет на договорите. С оглед изложеното съставът обоснова извод, че няма доказани реално извършени доставки на услуги по сключените договори за консултантско обслужване, неправилно е ползван данъчен кредит по представените фактури за получените доставки в процесните периоди, поради което, правилно и законосъобразно с РА е отказан данъчен кредит за периодите и е определен ДДС за внасяне. С оглед изложеното относно отказа на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Витекс - Финанс Холдинг“ АД и съображенията за липса на реално осъществени доставки съдът намира РА за законосъобразен и в частта на определените задължения по ЗКПО. Постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Изводът на административния съд за материална законосъобразност на РА, кореспондира с доказателствата по делото. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК /вр. §2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на извършени услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на това субективно право за фактурите, издадени от „Витекс - Финанс Холдинг“ АД. В хода на административното и съдебно производството не са представени съпътстващи процесните фактури документи, от които може да се направи извод, че доставките на услуги са осъществени. Не са налице доказателства и за конкретизация на услугите, а предметът на фактурите е посочен само общо „услуга, съгласно договор“. Не става ясно именно в какво точно се изразяват услугите, как са извършени, от кои лица, как е формирана стойността на услугите, като в съдържанието на процесните фактури липсва и конкретизация и индивидуализиране на съответния договор. Касационната инстанция намира, че във фактурите липсва пълно описание на предмета на стопанската операция, т. е. не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен вида на услугата/. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. В Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Следователно, по аргумент на по-силното основание, непредставянето на доказателства за конкретизация на услугите означава, че не е налице реално осъществяване на процесните доставки. Съобразно изложеното и с оглед обстоятелството, че документираните в процесните фактури стопански операции са изцяло бланкетни, без да се конкретизират услугите, то не може да се приеме действителното извършване на доставките. В допълнение следва да се посочи, че от представените шест договора с предмет „възложителят възлага, а изпълнителят приема да извършва текущо консултантско обслужване на дейността на възложителя, която включва: устни и/или писмени финансови/счетоводни, правни, търговски, технологични и др. консултации“, приложени към фактурите, също не може да се установи конкретния предмет на услугата. Не се представят предложения, респ. приети оферти, посочени като основание за сключването на договорите, както и съпътстващи осъществяването на услугите документи, в това число уведомления за изпълнение на възложената работа /задължение на изпълнителя съгласно т. IV.1.4 от договорите/, както и изготвени от изпълнителя писмени материали, т.е. не се представят доказателства досежно изпълнението на поетите с договорите задължения, респ. за реалното извършване на процесните услуги. В подкрепа на изложеното и достигатия от ревизиращите извод за липсата на реални доставки от „Витекс – Финанс Холдинг“ АД, подкрепен и от първоинстанционния съд, е и установеното в хода на ревизията обстоятелство, че през процесния период ревизираното дружество получава консултантски услуги и от „Данъчна кантора Консулт Финанс“ ООД на абонаментен принцип, включващи консултантска помощ по отношение на данъчното, осигурителното и счетоводното законодателство и изразяващи се в даване на съвети, становища и препоръки при възникнал текущ проблем или казус в прилагането на законодателството, както и провеждане на обучения на счетоводния и ръководния персонал на предприятието. Постоянната е практиката на ВАС, според която, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т.е. не е достатъчно услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да се установи, че са извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури, което в конкретния случай от представените доказателства не се установява. Както правилно сочи и първоинстанционният съд, всички приложени по делото доказателства са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. При съвкупната преценка на данните по конкретния спор, настоящият състав намира, че извод за реалност на доставките не следва от събраните доказателства относно доставките по фактурите, издадени от „Витекс - Финанс Холдинг“ АД. Неоснователно е и изложеното в касационната жалба възражение досежно характера на процесните договори, а именно предоставянето на консултантски услуги на абонаментен принцип. Дори да се приеме, че описаните в договорите услуги са конкретизирани, каквато конкретизация в случая не е налице, в сравнение с договорените услуги, осъществявани от „Данъчна кантора Консулт Финанс“ ООД, и договореното възнаграждение е за предоставянето им, видно от съдържанието на договорите липсва поето задължение от страна на изпълнителя да е на разположение на възложителя през определени времеви периоди от работни или неработни дни, т.е. не е налице задължение за изпълнителя да е постоянно на разположение на възложителя. Поради това в случая не може да се приеме, че се касае за договор за абонамент и тълкуването на понятието за доставка на услуги в решението на СЕС от 3 септември 2015 г. по дело С-463/14, не намира приложение. Напротив, предвид посоченото в т. 39 на цитираното решение на СЕС, настоящият състав намира, че по съдържание, фактурите, както и съпровождащите ги документи, не съдържат подробно описание на вида на предоставените услуги, т.е. не съдържат в максимална степен вида и количеството на извършената услуга. С оглед на това несъответстват на формалните изисквания за съдържанието им, посочени в цитираното решение на СЕС и не установяват реално доставена услуга. Неоснователен е и доводът на касатора за неправилност на решението, поради несъобразяване с обстоятелството, че е налице деклариране и ефективно внасяне на дължимите за периода ДДС и корпоративен данък от страна на ревизираното лице и неговия доставчик. Според решение от 31 януари 2013 г. по дело C-642/11 и решение от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11, член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, трябва да се тълкува в смисъл, че: данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка. Упражненото право на данъчен кредит по нереална доставка представлява нарушение на разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Наличието на издадени фактури и плащане са недостатъчни за да се приеме наличие на реални стопански операции. Правилен е изводът на административния съд, че ревизираното лице не е ангажирало доказателства, които да оборят констатациите на приходните органи по посочените по-горе доставки затова, като е отхвърлил жалбата в тази й част, съдът е постановил правилно решение. По приложението на материалния закон, настоящият състав споделя изводите на първоинстанционния съд, че е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат. Тази норма предвижда, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В конкретния случай по делото не е доказано, че фактурите, издадени от „Витекс – Финанс Холдинг“ АД удостоверяват реално извършени стопански операции по доставки на услуги. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО заплащането на възнаграждение за услуги, които не са реално осъществени, е отклонение от данъчно облагане и на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО данъчната основа за облагане с пряк данък се определя без да се вземат предвид тези сделки. Данъчната администрация е обосновала извод за сделки, сключени при условията на абсолютна симулация, доколкото лицето, което се сочи за получател по процесните фактури и претендира данъчен кредит, е лицето, което със собствен ресурс е създало предмета на доставката. Изводите на съда относно непризнатите разходи, са правилни и законосъобразни, направени след пълно изследване на фактическата обстановка и анализ на събраните доказателства. Правилно решаващият състав е приел, че в хода на ревизията, а и по време на съдебното производство, не са представени годни доказателства, че „Витекс - Троян“ АД е осъществило разходи във връзка със спорните доставки. С оглед на изложеното първоинстанционното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния съдебен акт на жалбоподателя не следва да бъдат присъдени разноски. Ответникът е направил искане за присъждане на разноски, поради което и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения на Национална агенция за приходите следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 594,62 лева за касационната инстанция. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ: ОСТАВЯ В СИЛА решение № 65 от 11.05.2021 г. на Административен съд – Ловеч, постановено по адм. дело № 18/2021 г. ОСЪЖДА „Витекс - Троян“ АД, гр. Троян да заплати на Национална агенция за приходите сумата от 3 594,62 лева, представляваща разноски за касационното производство. Решението е окончателно и не може да се обжалва. РЕШИ: Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ Емилия Миткова секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ Светлозара Анчева /п/ Мадлен Петрова