Решение · № 190/2022 · дело 4863/2021

По дело 4863 / 2021 РЕШЕНИЕ № 190 София, 12.01.2022 В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Първо отделение , в съдебно заседание на петнадесети декември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: МИЛЕНА ЗЛАТКОВА ЧЛЕНОВЕ: БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА ПОЛИНА ЯКИМОВА при секретар Жозефина Мишева и с участието на прокурора Македонка Поповска изслуша докладваното от съдията БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА по адм. дело № 4863/2021 Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от „Кронос Агрохолдинг“ АД, гр. Сливен, чрез процесуален представител, срещу Решение № 61/24.03.2021г., постановено по адм. дело № 382/2020 г. по описа на Административен съд – Сливен. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е осъществил конкретен анализ на събраните доказателства, в резултат на което е достигнал до необосновани фактически и правни изводи. Сочи, че изводите му са в противоречие с правото на ЕС и с решенията на СЕС по дела С- 77/01 и С- 716/18. Намира, че не са налице предпоставките за приложението на чл. 73, ал.1 ЗДДС, тъй като получените от дружеството стоки и услуги не са използвани за осъществяваните освободени доставки по предоставяне на парични заеми. Подчертава, че при определяне на оборота по чл. 73, ал.3 ЗДДС за изчисляване на коефициента по чл.73, ал.2 ЗДДС не следва да бъдат включени приходите от лихви, генерирани от съпътстващи дейността на дружеството сделки. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като по същество претендира отмяна на атакуваното решение и на оспорения РА, ведно с присъждане на сторените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП“- Бурга, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –Сливен е законосъобразността на Ревизионен акт (PA) № Р-02000220002020-091-001/06.07.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение № 194/28.09.2020г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Бургас към ЦУ на НАП, с който на „Кронос Агрохолдинг“ АД са установени задължения за ДДС за данъчни периоди 01.01.2017г. до 30.04.2019г. в общ размер на 27 302,93 лв. и лихви за забава в размер на 4 996,55 лв. в резултат на извършена корекция на размера на ползвания данъчен кредит на основание чл. 73, ал.2 и ал.5 ЗДДС във вр. с чл. 65, ал.1 и ал.3 ППЗДДС. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е констатирано, че „Кронос Агрохолдинг“ АД е фирма с дъщерни предприятия, чийто капитал се притежава изцяло от ревизираното лице. Всички дружества от холдинга обработват около 65 000 дка земеделска земя в землището на Община Тунджа, Област Ямбол. Установено е още, че пред ревизираните периоди „Кронос Агрохолдинг“ АД е извършвало търговия на едро със зърно, семена, фуражи и друга селскостопанска продукция и финансови услуги. След анализ на осчетоводените от ревизираното лице приходи, органите по приходите са отчели, че основният дял от тях е от лихви по предоставени заеми на предприятия от групата и други свързани и несвързани лица. Поради това са приели, че дружеството е осъществявало доставки на финансови услуги, които по аргумент от чл. 46, ал.1, т.1 ЗДДС са освободени доставки. За тях същото не е издало фактури и отчети за извършени продажби съгласно чл. 119, ал.1 ЗДДС, а само лихвени листи. Същевременно е констатирано, че ревизираното лице е упражнило право на пълен данъчен кредит по представените фактури за получени доставки на електроенергия, природен газ и вода за обект в гр. Ямбол, в който се намира неговия офис. Като разходи за дейността то е осчетоводило и сумите за получените канцеларски материали, телекомуникационни услуги, услуги по договор за управление, за охрана и куриерски услуги. При тези релевантни факти и обстоятелства ревизиращите са счели, че след като за извършваната дейност по договаряне и отпускане на кредити по смисъла на чл. 46, ал.1, т.1 ЗДДС „Кронос Агрохолдинг“ АД няма право на приспадане на данъчен кредит, то за получените доставки на стоки и услуги, използвани както за облагаеми, така и за необлагаеми доставки, следва да се признае частичен данъчен кредит на основание чл. 73, ал.1 ЗДДС в размера по чл. 73, ал.2 ЗДДС. Подчертали са, че дейността по предоставяне на заеми не е инцидентна за ревизирания, тъй като през 2017г. са предоставени девет заема, през 2018г. – четири , а през 2019г. – един, но през тези периоди продължават своето действие и други заемни договори, сключени в предходни години. Поради това са приели, че финансовите сделки са свързани с обичайната стопанска дейност на дружеството и приходите от тях под формата на лихви следва да се включат при изчислението на коефициента по чл. 73, ал.2 ЗДДС. Така въз основа на оборотите по чл. 73, ал.3 и ал.4 ЗДДС за предходната година коефициентът за 2017г. е определен на 0,02, за 2018г. – 0,79 и за 2019г. – 0,02 и въз основа на тези параметри е извършена корекция на ползвания от дружеството данъчен кредит. На основание чл. 73, ал.6 и ал.8 ЗДДС неговият размер е преизчислен в последния данъчен период за 2017г. и 2018г., в резултат на което са установени допълнително дължими задължения за ДДС в общ размер на 27 302,93 лв. и лихви за забава в размер на 4 996,55 лв. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е частично кредитирано от съда като относимо към спора. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел за неустановено, че доставките, по които оспорващият е приспаднал право на дънъчен кредит, се използват само за облагаеми сделки. Подчертал е, че през ревизираните периоди „Кронос Агрохолдинг“ АД е осъществявало както облагаеми, така и освободени доставки по предоставяне на заеми срещу лихва. Вещото лице изрично е заявило, че счетоводството не ревизирания не е водено аналитично, поради което не може отделните му разходи да се обвържат само с една негова конкретна дейност. Решаващият състав е изтъкнал, че след като дейността на ревизирания се извършва в офиса му в гр. Ямбол и няма деференциране на разходите за облагаеми и освободени доставки, то следва, че стоките и услугите, по които лицето е ползвало пълен данъчен кредит също са използвани както за облагаеми, така и за освободени доставки. По аргумент от чл. 73, ал.1 ЗДДС за тях задълженото лице има право на частичен данъчен кредит, който според съда следва да бъде определен по коефициент, изчислен при включване на приходите от финансови услуги, които не са с инцидентен характер. В обобщение АС- Сливен е достигнал до извода, че органите по приходите правилно са приложили материалния закон и точно са определили размера на полагащия се частичен данъчен кредит. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Съгласно чл. 73, ал.1 ЗДДС, регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Според ал.2, размерът на частичния данъчен кредит се определя като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. Алиниея трета от същата норма сочи, че оборотът, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, включва: 1. данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки; 2. данъчните основи на получените от лицето плащания, за които данъкът е станал изискуем преди настъпване на данъчното събитие по облагаема доставка; 3. данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, приравнени на облагаеми съгласно чл. 69, ал. 2, с изключение на доставките с място на изпълнение извън територията на страната, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на страната; 4. данъчните основи на получените от лицето плащания преди осъществяване на доставките по т. 3 и 5. данъчната основа на доставките на стоки или услуги, за които не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 - 5. Според чл. 64, ал.1, т.4 ППЗДДС, за целите на изчисляване коефициента по чл. 73, ал.2 ЗДДС, в оборота по чл. 73, ал.3 не се включват доставките на недвижими имоти и на финансови услуги, които са с инцидентен характер. В случая спорът между страните се свежда до въпросите дали стоките и услугите, за които ревизираният е ползвал право на пълен данъчен кредит са използвани както за облагаеми, така и за освободени доставки, както и дали при изчислението на коефициента по чл. 73, ал.2 ЗДДС следва да се изключат приходите от лихви по предоставените от дружеството заеми на основание чл. 64, ал.1, т.4 ППЗДДС. В този аспект неоснователни са доводите на касатора, че събраните доказателства дават възможност да се отграничат процесните стоки и услуги, които са използвани за последващи доставки, по които има право на приспадане на данъчен кредит и съответно за такива, за които ДДС не подлежи на приспадане. Противно на разбирането на ревизирания, в негова тежест е да установи положителните факти, от които той черпи благоприятни за себе си правни последици, а именно – че стоките и услугите са използвани за последващи доставки с право на приспадане на данъчен кредит. Правилно в тази връзка първоинстанционният съд е съобразил, че дейността на дружеството е осъществявана единствено в офиса му в гр. Ямбол, че не е водена счетоводна аналитична отчетност, както и, че закупените канцеларски материали, тонер касети, офис консумативи и електроенергия са необходими за осъществяването на цялостната дейност на ревизирания, включваща извършването както облагаеми, така и на освободени доставки. Именно такива са осъществяваните от него финансови услуги, с оглед на което за стоките и услугите, предназначени за извършването им, не е налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал.1, т.1 ЗДДС. Този извод не се променя от изтъкнатата в касационната жалба неустановеност на пряка връзка между получените приходи от лихви и цесии с процесните стоки и услуги, тъй като за изготвянето на договорите за заем, за цесия, включително и за тяхното надлежно осчетоводяване и проверка на точното им изпълнение, са необходими стоки и услуги от процесния вид, които обезпечават дейността на офиса на дружеството и в съответствие с това разходите за тях са осчетоводени като административни такива. Неподкрепено от представените доказателства е твърдението на касатора, че офисът му в гр. Ямбол се използва само за организиране на дейностите, свързани с неговите облагаеми доставки. Това релевантно обстоятелство не би могло да се презумира единствено въз основа на населените места, в които са сключвани договорите за заем, нито от отговорите на вещото лице по проведената ССчЕ. Според експерта разходите за спорните доставки са осчетоводени като административни такива и именна тази им квалификация сочи, че те са пряко свързани с цялостната дейност на дружеството, включително и с осъществяваните от него освободени доставки. Ето защо, като е приел, че са установени кумулативно изискуемите елементи от фактическия състав, обуславящ приложението на чл. 73, ал.1 ЗДДС, първоинстанционният съд правилно е приел, че ревизираното дружество няма право на приспадане на пълен данъчен кредит за получените спорни доставки, а само на частичен такъв, определен в размера по чл. 73, ал.2 ЗДДС. Действително, решаващият състав не е обсъдил разпоредбата на чл. 174, §2, б. „в“ от Директива 2006/112/ ЕС, но този негов пропуск не е рефлектирал върху законосъобразността на извода, че финансовите услуги, предоставяни от ревизирания, не са съпътстващи сделки, попадащи сред посочените в член 135, параграф 1, букви б) —ж). С Решението от 9 юли 2020 година по дело C-716/18 (CT срещу Administraюia Judeюeanг a Finanюelor Publice Caraє-Severin — Serviciul Inspecюie Persoane Fizice) СЕС разяснява, че с член 174, параграф 2, буква б) от Директивата законодателят на Съюза е решил да изключи при изчислението на подлежащата на приспадане част оборота от сделки, които имат необичаен характер по отношение на обичайната дейност на съответното данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл решение от 6 март 2008 г., Nordania Finans и BG Factoring, C-98/07, EU:C:2008:144, т. 24). За целите на тълкуването на понятието „съпътстваща сделка" по смисъла на тази разпоредба Съдът е препратил към изложението на мотивите, придружаващи предложението за Шеста директива на Съвета за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, представено от Комисията и Съвета на Европейските общности на 29 юни 1973 г. (COM(73) 950 окончателен) (Bulletin des Communautйs europйennes (Бюлетин на Европейските общности), притурка 11/73, стр. 20). Съгласно мотивите на това изложение „посочените в член 19, параграф 2 от това предложение елементи трябва да се изключат при изчислението на подлежащата на приспадане част с цел да се избегне изкривяване на действителното й значение, доколкото такива елементи не отразяват стопанската дейност на данъчнозадълженото лице". Съгласно посоченото изложение „такъв е случаят при продажби на дълготрайни активи и при сделки с недвижими имоти или при финансови сделки, които са извършени само като съпътстващи, т.е. които имат само второстепенно или случайно значение по отношение на общия оборот на предприятието". В същото изложение се уточнява, че „тези сделки се изключват само ако не са свързани с обичайната стопанска дейност на данъчнозадълженото лице" (решение от 29 октомври 2009 г., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, т. 30).] Изключват се повече или по-малко само случайни сделки, които изкуствено увеличават обема на оборота от една година за друга", както и „сделки, които не дават правдоподобна представа за размера на предприятието". Според т. 38 от цитираните мотиви, понятието „спомагателна сделка" обозначава някои сделки, които не са свързани с обичайната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице. В случая, ревизираното лице е осъществило финансови услуги на дъщерните му и други дружества в размер на 1 198 527,25 лв. през 2017г., 1 043 177,75 лв. през 2018г. и 447 072,16 лв. до м.04.2020г. въз основа на множество договори за заеми, включително от предходни периоди с продължаващо действие. Както количеството на извършените финансови услуги, така и тяхната стойност сочат, че тези сделки са свързани с обичайната икономическа дейност на „Кронос Агрохолдинг“ АД и не биха могли да се определят като спомагателни, респективно като съпътстващи такива. Дейността на ревизирания по предоставяне на заеми на предприятията от групата, както и на други правни субекти, не може да се дефинира като инцидентна, а има постоянен характер, поради което при изчислението на коефициента по чл. 73, ал.2 ЗДДС правилно не са изключени приходите от лихви по предоставените финансови услуги на основание чл. 174, §2, б. „в“ от Директива 2006/112/ ЕС. Достигайки до същия краен извод и отхвърляйки предявената жалбата, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 1498,98 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение РЕШИ: ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 61/24.03.2021г., постановено по адм. дело № 382/2020 г. по описа на Административен съд – Сливен. ОСЪЖДА „Кронос Агрохолдинг“ АД, гр. Сливен да заплати на НАП сумата от 1498,98 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Решението не подлежи на обжалване. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ Милена Златкова секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ Благовеста Липчева /п/ Полина Якимова