Решение · № 362/2022 · дело 5804/2021

По дело 5804 / 2021 РЕШЕНИЕ № 362 София, 18.01.2022 В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение , в съдебно заседание на осми декември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: МИРОСЛАВ МИРЧЕВ ЧЛЕНОВЕ: РОСИЦА ДРАГАНОВА ХРИСТО КОЙЧЕВ при секретар Галина Узунова и с участието на прокурора Антоанета Генчева изслуша докладваното от съдията РОСИЦА ДРАГАНОВА по адм. дело № 5804/2021 Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С Решение № 586/18.03.2021 г., постановено по адм. дело № 3011/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив, по жалба на „Виктория Туристик“ АД е отменен Ревизионен акт № Р-16001617006789-091-001/19.07.2018 г., издаден от органи по приходите и потвърден с Решение № 531/13.09.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – Пловдив при ЦУ на НАП, по отношение на установени допълнителни задължения за ДДС за данъчния период месец 01.2017 г. в размер на 21 429 лв. главница и 3 095,55 лв. лихви и за месец 05.2017 г. в размер на 6 010 лв. главница и 667,83 лв. лихви. В останалата част жалбата на дружеството е отхвърлена. Срещу така постановеното решение са постъпили две касационни жалби. С касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП се обжалва решението в частта на постановената отмяна на Ревизионен акт № Р-16001617006789-091-001/19.07.2018 г., издаден от органи по приходите. В жалбата се съдържат доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се аргументи за липса на реалност на процесните доставки – чаши, съответно се твърди, че правомерно на дружеството е отказано право на данъчен кредит. Оспорва реалното прехвърляне на собствеността на стоката, като счита, че доставчикът не е разполагал със складова база, както и с материална, техническа и кадрова обезпеченост да достави предмета на спорните фактури. Моли за отмяна на първоинстанционното решение в оспорената част и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, а в условията на алтернативност прави възражение за прекомерност по отношение на адвокатското възнаграждение на ответника. Ответникът по касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП - „Виктория Туристик“ АД, в съдебно заседание и в представена писмена защита, чрез процесуалния представител адв. Хаджиева, оспорва основателността ѝ. Постъпила е касационна жалба и от „Виктория Туристик“ АД, подадена чрез адв. Н. Иванова, с която се оспорва решението на Административен съд – Пловдив в частта, с която първоинстанционната жалба на дружеството е отхвърлена. Като касационни основания се сочат неправилност на акта поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съгласно чл. 209, т. 3 АПК. По отношение на определения на дружеството допълнителен корпоративен данък за 2016 г. се излагат аргументи за неправилно тълкуване на разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) от страна на административния съд. Счита че, за да бъде отписано вземането, е нужно единствено да е изтекъл предвиденият срок, но не и то да е несъбираемо. Твърди, че в изпълнение на изискванията, въведени с чл. 15 ЗКПО, не е налице отклонение от данъчното облагане, тъй като, макар и сделката с прехвърляне на дружествените дялове да е извършена между свързани лица, отчетеният разход от отписаното вземане е в по-нисък размер от пазарната стойност на дяловете. Оспорва изводите на съда и по отношение на непризнатите разходи по фактурите, издадени от „Чистота комфорт“ ЕООД, като в подробно изложение аргументира реалността на получените услуги. Моли за отмяна на решението, включително в частта за разноските, като претендира присъждане на адвокатско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба на „Виктория Туристик“ АД – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, в съдебно заседание, чрез процесуалния представител юрк. Калдъшев, оспорва основателността ѝ. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни по делото, в срок, поради което са процесуално допустими. За да се произнесе по тяхната основателност, настоящият състав съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд – Пловдив е бил Ревизионен акт № Р-16001617006789-091-001/19.07.2018 г., издаден от органи по приходите, с който на „Виктория Туристик“ АД са установени следните задължения: 1. По реда на ЗДДС на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 293,07 за данъчните периоди месец 02.2016 г. и месец 03.2016 г. по фактури, издадени от „Лифтком Сервиз“ ЕООД, „Захарен комбинат Пловдив“ АД и „Юни Клийн“ ЕООД. Установено е, че фактурите са издадени извън рамките на 12-месечния период, през който лицето има право на приспадане на данъчен кредит съгласно чл. 72 ЗДДС. 2. По реда на ЗДДС на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1 080 лв. по 2 броя фактури за данъчния период 05.2016 г., издадени от „Чистота комфорт“ ЕООД. У данъчните органи е формиран извод за нереалност на извършените доставки по смисъла на чл. 9 ЗДДС поради липса на документи, от които да е видно по отношение на какво точно е извършена услугата, какви материали са вложени и кои лица са участвали, доколкото обектите, за които се твърди, че са почистени, са с пропускателен режим. 3. По реда на ЗДДС на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 27 439 лв. по 3 броя фактури за данъчните периоди м. 01.2017 г. и м. 05.2017 г., издадени от „Мери Бел Кидс“ ЕООД. От страна на данъчните органи е прието, че доставките не са осъществени реално, тъй като доставчикът не разполага с техническа и кадрова обезпеченост, както и не е декларирал складово помещение. 4. По реда на ЗКПО на дружеството е увеличен финансовият резултат със сумата 5 400 лв., представляваща данъчна основа по 2 броя фактури, издадени от „Чистота комфорт“ ЕООД. С оглед формирания извод за липса на реалност на спорните доставки, извършените разходи са приети за документално необосновани и с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2016 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. 5. По реда на ЗКПО на дружеството е увеличен финансовият резултат със сумата 4 508 124,22 лв., представляваща отписване на сума по договор за прехвърляне на дялове, сключен с „Интернешънъл Пасифик Груп“ ООД. Формиран е извод, че документите, с които е оформено прехвърлянето, са нарочно съставени, като целта е отклонение от данъчно облагане. Установено е, че сделката е сключена между свързани лица по смисъла на пар. 1, т. 3, буква „н“ аа) от ДР на ДОПК, както и че няма доказателства дружеството да е положило нужните усилия по събиране на вземанията си, поради което е приложен чл. 78 във вр. с чл. 15 ЗКПО. По този начин в тежест на дружеството са установени задължения по реда на ЗДДС в размер на 28 812,07 лв. и лихви 4 061,31 лв., както и 451 352,42 лв. допълнителен корпоративен данък и 59 558,21 лв. лихви. При задължителното обжалване по административен ред, ревизионният акт е потвърден в цялост с Решение № 531/13.09.2018 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“– Пловдив при ЦУ на НАП. Възприемайки така описаната фактическа обстановка и при извършена проверка на основание чл. 168 във вр. с чл. 146 АПК, съдът, с отменителната част на решението, е постановил, че по отношение на фактурите, издадени от „Мери Бел Кидс“ ЕООД, е допуснато нарушение на материалните разпоредби. Прието е, че стоките – чаши, предмет на спорните фактури, са в достатъчна степен индивидуализирани. Проследено е придобиването им от предходен по веригата доставчик посредством извършен ВОП. Установено е, че „Мери Бел Кидс“ ЕООД е разполагало със стоките към момента на прехвърляне на собствеността, който извод е формиран въз основа заключението на вещото лице по допусната ССчЕ, както и е установено, че дружеството доставчик е разполагало с помещение, използвано за склад, по силата на наемно правоотношение, противно на твърденията на приходната администрация. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Съдът подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон е извел самостоятелни и обосновани правни изводи. По касационната жалба на директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП: При прехвърляне на родово определени стоки, каквито са и процесните, съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), правото на собственост върху тях преминава от продавача към купувача едва след индивидуализиране на вещите по посочените в закона начини – чрез постигане на съгласие между страните (отделянето им от рода) или чрез предаването им. В конкретния случай реалното извършване на сделката се доказва посредством фактурите, които индивидуализират в достатъчна степен стоката, предмет на доставката, като същевременно в хода на ревизионното производство са представени и приемо-предавателни протоколи, съдържащи реквизити, потвърждаващи, че доставчик е именно „Мери Бел Кидс“ ЕООД. В този смисъл неоснователни се явяват твърденията на директора на Дирекция „ОДОП“ по отношение липсата на складова база, материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. Трайната практика на ВАС и СЕС предвижда, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не е основание за отказ на субективното право на данъчен кредит, но само тогава, когато е доказана реалността на преките доставки, което в процесния случай е сторено. Не кореспондира със събрания доказателствен материал и твърдението, че доставчикът не е разполагал със складово помещение, където да съхранява стока, тъй като последният е имал наето помещение към момента на извършената доставка. Също така, в подкрепа реалността на сделката се явява и обстоятелството, че е установено извършване на ВОП от Италия, по който начин е проследено придобиването на чашите от предходен по веригата доставчик. Фактът, че „Мери Бел Кидс“ ЕООД е разполагало с необходимите количества, за да се осъществи процесната доставка, се потвърждава и от заключението на вещото лице. В този смисъл, като е преценил, че са налице предпоставките по чл. 68 и 69 във вр. с чл. 6 и чл. 25 ЗДДС и е отменил ревизионния акт в тази му част, административният съд е постановил правилно решение. По касационната жалба на директора на „Виктория Туристик“ АД: В касационната жалба се оспорва отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 293,07 лв. за данъчните периоди месец 02.2016 г. и месец 03.2016 г. по фактури, издадени от „Лифтком Сервиз“ ЕООД, „Захарен комбинат Пловдив“ АД и „Юни Клийн“ ЕООД, потвърдено от съда. Не са развити съображения в тази насока, нито се сочат нови доказателства, но с оглед разпоредбата на чл. 218, ал. 2 АПК, следва да се посочи, че правилно е приложена разпоредбата на чл. 72 ЗДДС, както от данъчните органи, така и от решаващата съдебна инстанция, тъй като е установено, че 2 от спорните фактури са с дати 12.01.2015 г. и 20.01.2015 г. и са включени в дневниците за покупките за данъчния период м. 02.2016 г., а останалите две са от 30.01.2015 г. и 27.02.2015 г., като данъчният кредит по тях е приспаднат през м. 03.2016 г. Това означава, че между датата на възникване на данъчното събитие, съответно правото на приспадане на данъчен кредит, и включването на фактурите в справките декларации са изминали повече от допустимите 12 данъчни периода, а жалбата в тази ѝ част е неоснователна. Не могат да бъдат споделени и възраженията относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Чистота комфорт“ ЕООД. С оглед събрания доказателствен материал не може да бъде формиран извод за реалност на доставките по смисъла на чл. 9 ЗДДС, тъй като не става ясно по отношение на кои части е извършено почистването, кои лица са участвали, какви и колко препарати са вложени и за чия сметка са били. Наличието на фактура, включването ѝ в счетоводните регистри и разплащането по банков път не е достатъчно, за да се докаже действителното извършване на услугата, противно на изложените аргументи в касационната жалба на дружеството. Поради липса на реално осъществени доставки законосъобразно финансовият резултат на дружеството е увеличен с размера на данъчната основа в съответствие с чл. 10 ЗКПО, съгласно който счетоводните разходи се признават за данъчни, когато са документално обосновани с първични счетоводни документи по смисъла на ЗСч, отразяващи вярно съответните стопански операции. В процесния случай, тъй като е установено, че доставките не са реално извършени, то разходите за тях, отразени във фактурите, представляват данъчни постоянни разлики по смисъла на чл. 23 ЗКПО и като такива не се признават за данъчни цели съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО. По отношение на частта, в която се оспорва увеличението на финансовия резултат на дружеството поради отписване на вземане, правният спор се свежда до приложението на чл. 37 ЗКПО. По делото е установено, че между „Виктория Туристик“ АД и „Интернешънъл Пасифик Груп“ ООД е сключен договор на 10.11.2011 г. за продажба на дружествени дялове от „Трансбул – ком“ ООД за 10 434 000 лв. Уговорено е, че сумата ще бъде изплатена на 10 равни годишни вноски, всяка от които дължими до 31.12 на съответната календарна година. В хода на ревизията е представен анекс към договора от 21.11.2011 г., с който страните се уговарят сумата 10 434 000 лв. да бъде заплатена до 31.12.2011 г., като анексът е подписан от директора на „Интернешънъл Пасифик Груп“ ООД, като същото лице се е подписало и за „Виктория Туристик“ АД в качеството му на представляващо лице. Анексът не предвижда глоби или неустойки в случай на неизпълнение, нито е определен съд, който да разгледа евентуални бъдещи спорове. Двете дружества са свързани лица по смисъла на пар. 1, т. 3, буква „н“ аа) от ДР на ДОПК, тъй като „Интернешънъл Пасифик Груп“ ООД е регистрирано в Република Сейшели. Установено е, че към 2016 г. останалото в резултат на сделката вземане на „Виктория Туристик“ АД е в размер на 4 508 124,22 лв., което е осчетоводено по дебита на сметка 609 (Други разходи) и е отписано. На първо място, следва да се посочи, че е неотносимо към предмета на текущия спор каква е стойността на сделката по прехвърляне на дружествените дялове, противно на изложените в жалбата оплаквания. В действителност чл. 15 ЗКПО въвежда изискване, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа да се определя и облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. В конкретния случай обаче намаляването на данъчната основа, подлежаща на облагане с корпоративен данък, не произтича от стойността на сделката, а от отписването на вземането. Поради това твърденията, че уговорената цена е под пазарната такава, съответно по този начин няма как да се касае за отклонение от данъчно облагане, са несъстоятелни и ирелевантни за процесния случай, още повече – в ревизионния акт не се твърди, че разлика в цените е дала основание за увеличение на финансовия резултат със стойността на несъбраното вземане. Изложени са твърдения от страна на „Виктория Туристик“ АД, че погрешно първоинстанционният съд е извършил разширително тълкуване спрямо разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО, като е застъпено становище, че изтичане на петгодишния давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо, е достатъчно и единствено условие, при наличието на което отписването на вземането следва да бъде признато за данъчни цели. Настоящият състав счита, че подобно разбиране и прилагане на нормата би създало предпоставка за данъчни измами и ощетяване на фиска, каквато волята на законодателя със сигурност не е. Тълкуването на чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО следва да се извърши във връзка с разпоредбата на чл. 34 ЗКПО. Съгласно чл. 34, ал. 1, изр. второ предл. второ ЗКПО отписването на вземания като несъбираеми не се признава за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37. Неслучайно е използвано понятието „несъбираемо“, а не „несъбрано“, тъй като данъчно задълженото лице следва да е положило необходимите усилия, за да събере вземанията си, доколкото такава е и икономическата логика, и едва ако това не е възможно, то би имало право да ги отпише, с което да намали и финансовия си резултат, съответно подлежащия на внасяне корпоративен данък. В действителност законът не предвижда ред как следва да се реализира това, респективно с какви документи следва да разполага данъчно задълженият субект, но несъмнено е необходимо лицето да е положило активни действия по събиране на вземането и едва когато по безспорен начин се установи, че е несъбираемо и при наличие на предвидените в чл. 37 ЗКПО предпоставки, да ги отпише, което в случая не е сторено. Представените доказателства, които е излишно да бъдат повторно обсъждани от настоящата инстанция, не обосновават извод, че вземанията на дружеството са несъбираеми по смисъла на чл. 34, поради което, като е достигнал до същия извод, съдът е постановил законосъобразен и мотивиран краен акт. Предвид изложеното съдът намира, че обжалваното решение е законосъобразно, обосновано и правилно и следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора на НАП се дължат разноски в размер на 7 655,82 лв., на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Разноски се следват и на „Виктория Туристик“ АД, по отношение на които има възражение за прекомерност. Направеното възражение от касатора за прекомерност на заплатения адвокатски хонорар в размер на 2 400 лв. не следва да бъде уважено. На основание чл. 78, ал. 5 ГПК във вр. чл. 144 АПК, настоящият състав намира възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение за неоснователно, с оглед факта, че същият е в размер под предвидения в чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения – 7 967,84 лв. Воден от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ: ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 586/18.03.2021 г., постановено по адм. дело № 3011/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив. ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Виктория Туристик“ АД, ЕИК[ЕИК], сума в размер на 235,26 (двеста трийсет и пет лв. и двайсет и шест ст.) лева, представляваща разноски за касационното производство. ОСЪЖДА „Виктория Туристик“ АД, ЕИК[ЕИК], да заплати на Националната агенция за приходите сума в размер на 7 510,64 лв. (седем хиляди петстотин и десет лв. и шейсет и четири ст.) лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Решението е окончателно. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ Мирослав Мирчев секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ Росица Драганова /п/ Христо Койчев