Решение · № 2572/2022 · дело 6676/2021

По дело 6676 / 2021 РЕШЕНИЕ № 2572 София, 18.03.2022 В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение , в съдебно заседание на шестнадесети февруари в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ ЧЛЕНОВЕ: ЕМИЛИЯ ИВАНОВА СТАНИМИРА ДРУМЕВА при секретар Галина Узунова и с участието на прокурора Емил Георгиев изслуша докладваното от съдията СТАНИМИРА ДРУМЕВА по адм. дело № 6676/2021 Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП и от „Блик Трейд“ ЕООД, чрез адв. Николов, против решение № 7574 от 31.12.2020 г., постановено по адм. дело № 3218/2020 г. по описа на Административен съд София - град. Директорът на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП оспорва съдебния акт в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № Р-22002219001101-091-001/03.10.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 159/30.01.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София, в частта на установените задължения за ДДС в резултат от извършена корекция на декларирания от „Блик Трейд“ ЕООД за данъчния период м.02.2018 г. резултат в справката-декларация за ДДС със сумата 600 000 лв. поради неправомерно включено в периода кредитно известие № 1600/02.02.2018 г. Касаторът релевира доводи за неправилност на съдебното решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че предварителният договор, който се сочи за източник на облигационни отношения между „Блик трейд“ ЕООД и „Гъвкави конструкции“ ЕООД, създава задължения за „Блик трейд“ ЕООД, които дружеството не би могло да изпълни без съдействието на възложителя, а такова изобщо липсва, като не е извършено фактическо плащане в размер на 3 600 000 лв. по издадената фактура № 1600/28.07.2017 г. за аванс. Намира за неотносимо направеното от съда позоваване на съдебна и административна практика, която третира случаи на упражнено право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени за авансови плащания за доставки, които впоследствие не са били реално извършени. Административният съд не е съобразил установените по делото обстоятелства, че ревизираното лице не е внесло дължимия по фактурата данък, а получателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит. Искането от съда е да отмени първоинстанционното решение в тази част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - „Блик Трейд“ ЕООД, чрез адв. Николов, я оспорва като неоснователна и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение в оспорената част като валидно, допустимо и правилно по съображения изложени в представен писмен отговор и в дадения ход по същество. „Блик Трейд“ ЕООД оспорва съдебния акт в частта, с която е отхвърлена жалбата му против РА № Р-22002219001101-091-001/03.10.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 159/30.01.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София, в частта на определените лихви в размер на 130 010,40 лв. за декларирания, но невнесен данък за м.07.2017 г. по справката-декларация за ДДС. Касаторът твърди неправилност на съдебното решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора лихва за декларирания, но невнесен ДДС по фактура № 1600/28.07.2017 г. се дължи само за периода до момента на нейното сторниране, а не до датата на издаване на РА. В настоящия случаи, отпадането на задължението е настъпило с издаването на кредитно известие № 1601/02.02.2018 г. към фактура № 1600/28.07.2017 г. Искането от съда е да отмени първоинстанционното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на „Блик Трейд“ ЕООД против РА и вместо него да постанови изменение на РА относно дължимата законна лихва за декларирания, но невнесен ДДС за м.07.2017 г., която се начислява до 2.02.2018 г. и е в размер на 28 835,64 лв. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, не взима становище по основателността й. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП и за неоснователност на касационната жалба на „Блик Трейд“ ЕООД. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбите и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, спрямо които първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП е неоснователна, а касационната жалба на „Блик Трейд“ ЕООД е основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд София - град е ревизионен акт № Р-22002219001101-091-001/03.10.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 159/30.01.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София, относно установените на „Блик Трейд“ ЕООД задължения за ДДС и лихви в резултат на извършена корекция на ДДС в размер на 600 000 лв. за данъчния период м.02.2018 г. поради прието за неправомерно издадено кредитно известие № 1601/02.02.2018 г. от „Блик Трейд“ ЕООД към „Гъвкави Конструкции" ЕООД и лихви в размер на 130 010,40 лв. за декларирания през м.07.2017 г. по фактура № 1600/28.07.2017 г., но невнесен ДДС в размер на 600 000 лв. В ревизионното производство е установено, че за данъчния период м.07.2017 г. ревизираното лице е отразило в дневника за продажби фактура № 1600/28.07.2017 г. с данъчна основа 3 000 000 лв. и ДДС в размер на 600 000 лв., с предмет на доставка „аванс по договор“, с получател „Гъвкави Конструкции“ ЕООД. Основанието за издаване на фактурата е сключен между страните предварителен договор за поръчка от 17.07.2017 г. с цел закупуване на недвижими имоти, с който е договорено цената да бъде изплатена по банков път на две вноски - авансово до 31.07.2017 г. в размер на 3 000 000 лв. без ДДС и остатъка в едноседмичен срок от сключване на окончателния договор. Със споразумение от 2.02.2018 г. към предварителен договор за поръчка от 17.07.2017 г. страните са взели решение договорът със срок до 31.01.2018 г. да не бъде подновен и да бъде прекратен, считано от датата на споразумението. В данъчния период м.02.2018 г. ревизираното лице е отразило кредитно известие № 1601/02.02.2018 г. с данъчна основа в размер на 3 000 000 лв. и ДДС в размер на 600 000 лв. с отрицателен знак и основание „по договор - изтекъл срок на договора“, с получател „Гъвкави Конструкции“ ЕООД. След проверка на банковите документи органите по приходите са установили, че не са постъпили или възстановени суми по банковите сметки на „Блик Трейд“ ЕООД в „Централна Кооперативна Банка“ АД. Представени са банкови извлечения за извършен превод на 3 600 000 лв. съгласно платежни инструкции от банкова сметка на „Гъвкави Конструкции“ ЕООД на 28.07.2017 г. с получател „Ариес Ин“ ЕООД и основание съгласно платежни инструкции на „Блик Трейд” ЕООД, която сума „Ариес Ин“ ЕООД е превело впоследствие на 2.02.2018 г. на „Билд Рент“ АД с посочено основание кредитно известие на „Блик Трейд“ ЕООД. По отношение на връщане на сумата във връзка с кредитното известие е представена платежна инструкция от „Блик Трейд“ ЕООД до „Ариес Ин“ ЕООД, съгласно която получената на 28.07.2017 г. от него сума следва да бъде преведена по банкова сметка на „Билд Рент“ АД в „Централна Кооперативна Банка“ АД. За удостоверяване на това обстоятелство е приложено извлечение от банковата сметка на „Ариес Ин“ ЕООД. При тези обстоятелства органите по приходите са приели, че нито ревизираното лице, нито неговият клиент „Гъвкави Конструкции“ ЕООД са представили доказателства, от които да се установи настъпване на данъчно събитие и изискуемост на данъка. Не са кредитирани представените в производството платежни инструкции за нареждане на преводи на трети лица поради липса на документи и обяснения за взаимоотношенията и свързаността между тези дружества. Предвид непредставяне от ревизираното лице на доказателства за реално осъществен аванс по договора са приели, че отразеният данък в издадената фактура е начислен неправомерно. Въпреки това са счели, че данъкът е изискуем на основание чл. 85 от ЗДДС и тъй като същият не е внесен са начислили лихва в размер на 130 010,40 лв. За неправомерно са приели издаденото впоследствие кредитно известие № 1601/02.02.2018 г. към фактурата, тъй като не са били налице основанията по чл. 115. ал. 1 от ЗДДС - изменение на данъчната основа или разваляне на договора, нито доказателства за връщане, прихващане или уреждане по друг възмезден начин на аванса. На основание чл. 115, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС с РА е извършена корекция на начисления ДДС в периода, в който неправомерно е включено кредитното известие - м.02.2018 г. С оспореното решение на административния съд е отменен РА в частта, с която е извършена корекция на начислен ДДС в размер на 600 000 лв. в периода, в който неправомерно е включено кредитно известие № 1600/02.02.2018 г. и е отхвърлена жалбата на дружеството против РА в частта на определените лихви в размер на 130 010,40 лв. за декларирания, но невнесен данък за м.07.2017 г. размер на 600 000 лв. За да отмени РА в горепосочената част, съдът е приел, че приходните органи неправилно са извършили корекция в размер на 600 000 лв. на декларирания резултат за м.02.2018г., тъй като неправилно не са признали процесното кредитно известие. Съдът е изложил мотиви, че кредитно известие № 1601/02.02.2018 г. е включено в този данъчен период, като без съмнение е налице воля на страните за неизпълнение на предварителния договор за поръчка от 17.07.2017 г. Следвало е да се издаде кредитно известие за данъка по фактурата за авансово плащане, тъй като сделка, предмет на предварителния договор, не е осъществена. Според съда, макар към датата на издаване на спорната фактурата да не е извършено прехвърляне на собственост върху имоти и да не е извършено плащане, в това число чрез друго лице, равностойно на плащане във връзка с предмета на фактурата, и за доставчика - дружеството-жалбоподател да не е възникнало задължение за издаването й, съответно за начисляване на данъка към датата на фактурата, правилно като краен резултат е следвало да бъде издадено кредитно известие, за да се "анулира" издадената фактура и начисления данък без да е осъществена доставка. Съдът е отхвърлил жалбата на ревизираното лице в останалата част, след като е приел, че правилно органите по приходите са начислили лихви в размер на 130 010,40 лв. за декларирания, но невнесен за данъчен период м.07.2017 г. данък в размер на 600 000 лв. За изясняване на спорните обстоятелства относно плащането на авансовата сума по предварителния договор за поръчка и връщането й впоследствие по делото е прието без оспорване от страните заключение на съдебно-икономическа експертиза. Решението е частично неправилно. По касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ - София: Настоящият касационен състав споделя извода на решаващия съд за незаконосъобразност на РА в обжалваната от касатора част. Издадената от ревизираното дружество на „Гъвкави Конструкции“ ЕООД фактура № 1600/28.07.2017 г. с данъчна основа 3 000 000 лв. и ДДС в размер на 600 000 лв. е с предмет на доставка „аванс по договор“. Представен е предварителен договор за поръчка от 17.07.2017 г., сключен между „Гъвкави Конструкции“ ЕООД в качеството на доверител и „Блик Трейд“ ЕООД в качеството на довереник, по силата на който доверителят се задължава да заплати на довереника, срещу прехвърляне на негово име и в изискващата се нотариална форма, правото на собственост върху недвижими имоти с параметри, описани в договора, на цена от 9 500 000 лв. без ДДС, която ще бъде изплатена по банков път на две вноски - авансово до 31.07.2017 г. в размер на 3 000 000 лв. без ДДС и остатъка в едноседмичен срок от сключване на окончателния договор. Страните са се задължили да сключат окончателен договор до 31.01.2018 г., който срок може да бъде изменен само с писмено споразумение между тях. Сключването на окончателния договор трябва да предхожда датата на придобиване на собствеността върху недвижимите имоти. Видно от доказателствата по делото - банкови извлечения, платежни инструкции за нареждане на преводи, счетоводни и други документи, и от заключението на вещото лице по приетата съдебно-икономическа експертиза, налице са документи, удостоверяващи реално извършено авансово плащане по предварителния договор в размер на 3 600 000 лв. с ДДС. Представени са платежни инструкции, съгласно които „Блик Трейд“ ЕООД е поискало от „Гъвкави Конструкции“ ЕООД да плати задължението към него за авансово плащане на сумата по предварителния договор по банкова сметка на „Ариес Ин“ ЕООД. Вещото лице е констатирало по счетоводни данни отразено от „Блик Трейд“ ЕООД задължение към „Ариес Ин“ ЕООД в същия размер. „Гъвкави Конструкции“ ЕООД е сключило предварителен договор за поръчка с „Инфраструктурно Строителство“ АД, по силата на който последното следва му да заплати аванс до 31.07.2017 г. в размер на 3 000 000 лв. без ДДС. На 28.07.2017 г. е издадена фактура от „Гъвкави Конструкции“ ЕООД на „Инфраструктурно Строителство“ АД, документираща авансово плащане, която е отразена в счетоводните и отчетни регистри на „Гъвкави Конструкции“ ЕООД. Съгласно платежни инструкции, „Гъвкави Конструкции“ ЕООД е поискало от „Инфраструктурно Строителство“ АД да плати задължението към него за авансово плащане по банкова сметка на „Билд Рент“ АД, към което по счетоводни данни „Гъвкави Конструкции“ ЕООД има задължение в същия размер. От „Инфраструктурно Строителство“ АД е извършен превод 28.07.2017 г. в размер на 3 600 000 лв. с ДДС на „Билд Рент“ АД с основание – по фактура на „Гъвкави Конструкции“ ЕООД, а „Билд Рент“ АД е превело сумата по сметка на „Ариес Ин“ ЕООД на същата дата с основание – съгласно платежни инструкции на „Блик Трейд“ ЕООД. С извършения превод на сумата от „Гъвкави Конструкции“ ЕООД, чрез „Билд Рент“ АД към „Ариес Ин“ ЕООД по нареждане на „Блик Трейд“ ЕООД, счетоводните записвания при „Блик Трейд“ ЕООД и „Гъвкави Конструкции“ ЕООД, в резултат на които са възникнали разчети за авансовото плащане, са закрити. С оглед изложеното, в производството по делото е доказано от страна на дружеството-жалбоподател, че фактура № 1600/28.07.2017 г. с предмет „аванс по договор“ документира извършено авансово плащане по предварителния договор за поръчка от 17.07.2017 г., сключен между „Гъвкави Конструкции“ ЕООД и „Блик Трейд“ ЕООД. На 28.07.2017 г. от „Гъвкави Конструкции“ ЕООД е извършен превод на авансовата сума по договора 3 600 000 лв. към „Блик Трейд“ ЕООД, получена по сметката на „Ариес Ин“ ЕООД по нареждане на „Блик Трейд“ ЕООД. В тази връзка основателно е възражението на ответника по касация, че длъжникът - „Гъвкави Конструкции“ ЕООД, се освобождава от задължението, когато по нареждане на кредитора – ревизираното лице „Блик Трейд“ ЕООД, плати на трето лице, без значение какви са вътрешните отношения между кредитора и третото лице. Обстоятелството, че сумата не е постъпила по банковата сметка на ревизираното лице, а е преведена по негово нареждане на трето лице, не променя формирания извод, че в случая е извършено цялостно авансово плащане по договорената доставка преди възникване на данъчното събитие. Съгласно чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В съответствие с посочената разпоредба на закона за извършеното авансово плащане е издадена от „Блик Трейд“ ЕООД фактура № 1600/28.07.2017 г., която е отразена в счетоводните и отчетни регистри по ЗДДС на доставчика и получателя, поради което необосновано приходните органи са приели, че е издадена без основание и данъкът е начислен неправомерно. В справката-декларация за ДДС и дневника за продажби за данъчния период м.02.2018 г. е отразено кредитно известие № 1601/02.02.2018 г. към фактура № 1600/28.07.2017 г., издадено от „Блик Трейд“ ЕООД на „Гъвкави Конструкции“ ЕООД, с данъчна основа 3 000 000 лв. и ДДС 600 000 лв. с отрицателен знак. Основание за издаването му е „по договор - изтекъл срок на договора“. Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Съобразно чл. 115, ал. 2 от ЗДДС, известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1, а когато се издава за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане, в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума. Със споразумение от 2.02.2018 г. към предварителния договор за поръчка от 17.07.2017 г. страните - „Блик Трейд“ ЕООД и „Гъвкави Конструкции“ ЕООД, са взели решение предварителния договор с изтекъл срок на 31.01.2018 г., да не бъде подновен и да бъде прекратен считано от датата на споразумението. В изпълнение на споразумението са представени платежна инструкция от „Гъвкави Конструкции“ ЕООД до „Блик Трейд“ ЕООД, платежна инструкция от „Блик Трейд“ ЕООД до „Ариес Ин“ ЕООД за връщане на сумата по кредитно известие № 1601/02.02.2018 г. към фактура № 1600/28.07.2017 г., платежно нареждане от 2.02.2018 г. с основание – по кредитно известие от „Блик Трейд“ ЕООД, извлечение от банковата сметка на „Ариес Ин“ ЕООД и писмо на „ЦКБ“ АД за потвърждаване на извършените вътрешнобанкови преводи. Възстановяването на платения аванс по предварителния договор е потвърдено и от заключението на вещото лице по приетата съдебно-икономическа експертиза. Установяванията на вещото лице са, че получената сума от 3 600 000 лв. е върната по делегация, съгласно инструкции, и кредитното известие е намерило отражение в счетоводството на доставчика и получателя, както и в дневника за покупки, съответно продажби и в подадените справки-декларации за данъчния период м.02.2018 г. Правилно първоинстанционният съд е приел, че е налице воля на страните за неизпълнение на предварителния договор за поръчка от 17.07.2017 г. и е следвало да се издаде кредитно известие за данъка по фактурата за авансово плащане. Развалянето на доставката по предварителния договор, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане изисква извършване на корекции по реда на чл. 115 от ЗДДС. Договорената и платена авансова сума в размер на 3 600 000 лв. е върната въз основа на сключеното между страните споразумение за прекратяване на договора и кредитното известие, отразено от издателя му в справката-декларация за м.02.2018 г., е издадено на основание чл. 115, ал. 2 от ЗДДС и в срока по чл. 115, ал. 7 от ЗДДС. Обратно на поддържаното от приходните органи, доказана е връзката между преведения аванс по предварителния договор и връщане на авансово преведената сума, респ. основанието за издаване на кредитно известие № 1601/02.02.2018 г. към фактура № 1600/28.07.2017 г. При тези данни правилно е прието от съда, че с РА незаконосъобразно е извършена корекция на резултата по справката-декларация за м.02.2018 г. поради непризнаване на кредитното известие за сторниране на начисления ДДС в размер на 600 000 лв. Решението в обжалваната част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на „Блик Трейд“ ЕООД: Приходните органи са приели, че за декларирания, но невнесен ДДС в размер на 600 000 лв. по фактура № 1600/28.07.2017 г., изискуем за данъчния период м.07.2017 г., ревизираното лице дължи лихва за забава в размер на 130 010,40 лв., изчислена до датата на РА. Настоящият касационен състав намира за основателно възражението на касатора, че лихва за декларирания, но невнесен по фактурата данък се дължи за периода от изтичане на срока за внасяне на данъка за данъчния период, през които данъкът е станал изискуем, до момента на сторнирането му, а не до датата на издаване на РА. В случая отпадането на задължението е настъпило с издаването на кредитно известие № 1601/02.02.2018 г. към фактура № 1600/28.07.2017 г., поради което лихва за декларирания, но невнесен ДДС по фактура № 1600/28.07.2018 г. се дължи за периода до датата на издаване на кредитното известие. За периода от 15.08.2017 г. до сторниране на главницата на невнесения ДДС по фактурата на 2.02.2018 г. с кредитно известие № 1601 дължимата законна лихва е в размер на 28 835,64 лв. По изложените съображения първоинстанционното решение следва да се отмени в частта, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против РА в частта на начислените лихви за декларирания, но невнесен ДДС в размер на 600 000 лв. за м.07.2017 г. за размера над 28 835,64 лв. до 130 010,40 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение, РЕШИ: ОТМЕНЯ решение № 7574 от 31.12.2020 г., постановено по адм. дело № 3218/2020 г. по описа на Административен съд София - град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на „Блик Трейд“ ЕООД против ревизионен акт № Р-22002219001101-091-001/03.10.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 159/30.01.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София, в частта на определените лихви за деклариран, но невнесен ДДС за м.07.2017 г. за размера над 28 835,64 лв. до 130 010,40 лв., и вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-22002219001101-091-001/03.10.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 159/30.01.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София, в частта на определените на „Блик Трейд“ ЕООД дължими лихви за деклариран, но невнесен ДДС за м.07.2017 г. за размера над 28 835,64 лв. до 130 010,40 лв. ОСТАВЯ В СИЛА решение № 7574 от 31.12.2020 г., постановено по адм. дело № 3218/2020 г. по описа на Административен съд София – град в останалата част. Решението не подлежи на обжалване. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ Димитър Първанов секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ Емилия Иванова /п/ Станимира Друмева