Решение · № 2645/2022 · дело 9420/2021

По дело 9420 / 2021 РЕШЕНИЕ № 2645 София, 22.03.2022 В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Първо отделение , в съдебно заседание на девети март в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЕМИЛИЯ МИТКОВА ЧЛЕНОВЕ: МИЛЕНА ЗЛАТКОВА БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА при секретар Жозефина Мишева и с участието на прокурора Веселин Найденов изслуша докладваното от председателя ЕМИЛИЯ МИТКОВА по адм. дело № 9420/2021 Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, срещу решение № 4844/20.07.2021 г., постановено по адм. дело № 13157/2019 г. по описа на Административен съд – София - град, с което е обявен за нищожен ревизионен акт /РА/ № Р-22220318005876-091-001/20.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 1123/27.06.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - гр. София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че видно от приложените по делото доказателства се налага изводът за спазване на всички изисквания на закона при съставянето на протоколите, с които са документирани посещенията на адреса за кореспонденция на ревизираното дружество. Счита, че актовете, при които не са спазени формата, в която трябва да бъдат издадени или съдържанието, което следва да имат, се дисквалифицират като административни актове и се обявяват за нищожни, като в конкретния случай посочените пороци не са налице. В тази връзка счита достигнатите от съда изводи за необосновани и постановени в нарушение на закона. Иска се отмяна на решението и постановяване на решение по съществото на спора, с което РА да се потвърди като законосъобразен. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - „Рила Стил нова“ ЕООД, чрез пълномощника си адв. С. Стоянов излага доводи за правилност на обжалваното решение. В условията на евентуалност прави искане за отмяна на оспорения РА като неправилен и незаконосъобразен. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211,ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си административният съд е обявил нишожността на РА № Р-22220318005876-091-001/20.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 1123/27.06.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - гр. София при ЦУ на НАП, с който на „Рила Стил нова“ ЕООД за данъчни периоди от 2015 г. до 2017 г. са определени допълнителни задължения за корпоративен данък общо в размер 22 937,91 лв., както и са начислени лихви за забава в общ размер на 3 629,97 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, като от органите по приходите е прието, че по отношение на „Рила Стил нова“ ЕООД е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 6 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, както и данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, не могат да бъдат получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл. 28 от ДОПК. За да постанови обжалваното решение и да обяви акта за нищожен съдът е приел, че е издаден от компетентни органи по приходите, но при незапочнало ревизионно производство в резултат на ненадлежно връчване на заповедта за възлагане на ревизията от 27.09.2018 г. От фактическа страна съдът е установил, че липсват данни заповедта за възлагане на ревизия /ЗВР/ да е изпратена на декларирания от задълженото лице електронен адрес за получаване на съобщения по смисъла на чл. 28, ал. 2 от ДОПК, като видно от доказателствата по преписката приходният орган директно е преминал към процедура по чл. 32 от ДОПК, която също е опорочена. Съдът счита, че видно от съдържанието на приложените по делото протоколи за извършени посещения на адреса за кореспонденция на ревизираното лице са налице смислови противоречия, с оглед на което е приел за основателно оспорването на същите от процесуалния представител на „Рила Стил нова“ ЕООД като неудостоверяващи редовно извършени процесуални действия от страна на органа по приходите. В тази връзка излага в мотивите си, че при първото посещение декларираният адрес е намерен, но управителя или упълномощено от него лице не са открити, докато при следващото посещение местонахождението на дружеството не е открито. Това противоречие според състава се допълва и от изложената констатация в Протокол № 1002844/17.10.2018 г., че на улица „Цар Самуил“, адрес с № 119 не е бил открит. Според съда, общоизвестен факт е, че ул. „Цар Самуил“, намираща се в гр София не е с номерация до № 49, каквито констатации са отразени в описания протокол, предвид което намира, че отразеното в протоколите не отговаря на обективната истина и налага извода, че те са фиктивно съставени, без да е извършвано реално посещение на съответния адрес. Според първоинстанционния съд този извод се подкрепя и от факта, че при изпращане на съобщението по чл. 32 от ДОПК по лицензиран пощенски оператор с обратна разписка до декларирания адрес на дружеството, обратната разписка не се е върнала с гриф, че цитираният адрес не съществува, а точно обратното, документите са връчени на лицето „Иванова“, за която по делото няма данни, в какво качество ги е получила и имала ли е някакво правоотношение с ревизираното лице. В тази връзка твърди, че липсват данни лицето, получило съобщението да е от лицата по чл. 29, ал. 6 от ДОПК. В допълнение посочва, че освен с обратна разписка органът по приходите е изпратил съобщението по чл. 32 ДОПК и по електронен път /л.20 от делото/ на декларирания електронен адрес за кореспонденция, но то не е било изтеглено от дружеството, поради което не може да се приеме, че е редовно връчено и по електронен път. С оглед изложеното първоинстанционният съд приема, че по делото липсват конкретни писмени данни органите по приходите да са предприели надлежни действия по реда на чл. 29 от ДОПК, респ. по чл. 32 от ДОПК, въз основа на които да връчат на ревизираното дружество заповедта, с която е възложена ревизията. Поради невръчването на ЗВР на ревизираното лице съдът приеме, че е налице незавършен акт на администрацията, а именно на практика ревизията по смисъла на закона въобще не е започнала, като обоснова извод, че процесният РА е опорочен с недостатък, който не може да бъде саниран, тъй като в хода на ревизионното производство е допуснат особено съществен порок, който засяга началото на ревизията. Съставът излага в мотивите си, че този процесуален пропуск грубо накърнява правото на защита на ревизираното дружество и осуетява възможността същото да упражни правата си в пълен обем, като наред с това нарушава и принципите на обективност и служебно начало, прогласени с чл. 3 и чл. 5 от ДОПК, като осуетява и преценката доколко ревизионното производство е образувано в рамките на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК. Обосновава краен извод, че при невръчена ЗВР не е завършен фактическият състав, обуславящ надлежното образуване на ревизионното производство, като този порок пряко рефлектира върху действителността на обжалвания РА и обуславя извод за неговата нищожност. В подкрепа на изводите си цитира практика на ВАС. В допълнение първоинстанционният съд намира, че в хода на ревизията е извършено и друго съществено нарушение на административнопроизводствените правила, изразяващо се в нередовно връчване и на уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, с което е изискано представяне на декларации за имущественото и финансово състояние на дружеството, поради което счита, че процедурата по чл. 32 от ДОПК отново е опорочена. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. В касационната жалба се излагат оплаквания за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. На база на тълкуване на разпоредби на ДОПК се навеждат доводи, че неправилно първоинстанционният съд е приел, че от приложените по делото доказателства се налага изводът за неспазване на реда за връчване на съобщения, което има за последица нищожност на издадения ревизионен акт. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Спорният по делото въпрос е относно връчването на ЗВР № Р-22220318005876-020-001/27.09.2018 г. Както правилно отбелязва и съдът нормата на чл. 113, ал. 2 от ДОПК изисква заповедта за възлагане на ревизията да бъде връчена на ревизираното лице. По делото няма данни издадената ЗВР да е изпратена с писмо с обратна разписка чрез лицензиран пощенски оператор /чл. 29, ал. 3 от ДОПК/, както и да е връчена по телефакс или с електронно съобщение при използване на квалифициран електронен подпис на органа по приходите /чл. 29, ал. 4 от ДОПК в действащата по време редакция/. Описаните обстоятелства налагат извода, че приходната администрация е преминала към прилагането на процедурата по връчване по реда на чл. 32 от ДОПК, без да са налице данни за неуспешно връчване на ЗВР чрез останалите предвидени в кодекса средства по общия ред на чл. 29 от ДОПК. Възможността органите по приходите да извършат връчване на ЗВР чрез прилагането й към досието е уредена в чл. 32 от ДОПК. Съгласно ал. 1 на цитираната норма връчване чрез прилагане към досието се извършва в случаите, когато лицето, неговият представител или пълномощник, член на орган на управление или служител, определен да получава съобщения или книжа, не е намерен на адреса за кореспонденция, след най-малко две посещения през 7 дни, а в ал. 2 е предвидено, че обстоятелствата по ал. 1 се удостоверяват с протокол за всяко посещение на адреса за кореспонденция. В настоящия случай са извършени посещения на декларирания от ревизираното дружество адрес за кореспонденция. Видно от приложените по делото доказателства, органите по приходите са извършили две посещения на адреса на „Рила Стил нова“ ЕООД, с.т. на 09.10.2018 г. и на 17.10.2018 г., като и при двете посещения не е открит управителят на ревизираното дружество, с.т. негов представител или пълномощник, член на орган на управление или на негов служител, определен да получава книжа или съобщения, лицата, които по силата на чл. 29, ал. 6 от ДОПК могат да получат съобщението. В случая изискванията на чл. 32, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК са изпълнени. В изпълнение на чл. 32, ал. 4 от ДОПК съобщението е публикувано в интернет страницата на НАП /л.19 от делото/, като е изпратено писмо с обратна разписка, както и електронно съобщение, съгласно изискванията на чл. 32, ал. 5 от ДОПК. При изпращането на писмо с обратна разписка удостоверяването на връчването е по правилата на чл. 30, ал. 3 от ДОПК. Тази норма предвижда, че съобщението, изпратено по пощата с обратна разписка, се смята за връчено на датата, на която обратната разписка е подписана от някое от лицата по чл. 29, ал. 6, 7 и 8 от ДОПК. Приложима в процесния случай е разпоредбата на чл. 29, ал. 6 от ДОПК, съгласно която съобщенията се връчват на лицето, негов представител или пълномощник, член на орган на управление или на негов служител, определен да получава книжа или съобщения. Както основателно сочи и първоинстанционният съд, по делото липсват данни лицето Иванова, получило заповедта, да е от кръга на лицата по чл. 29, ал. 6 от ДОПК. Няма данни и за упълномощаване й да представлява „Рила Стил нова“ ЕООД пред органите по приходите на НАП. В подкрепа на казаното е и изложената в ревизионния доклад /РД/ констатация от ревизиращия екип, че за посочената фамилия няма информация в качеството й на какво длъжностно лице е получила документа от НАП /л. 25 от делото, стр. 3 от РД/. Съгласно чл. 30, ал. 6 от ДОПК /в приложимата по време редакция/ електронното съобщение се смята за връчено, когато адресатът изпрати потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронна препратка или изтеглянето му от информационната система на компетентната администрация. Съдържанието на електронното съобщение се удостоверява чрез заверена от органа по приходите разпечатка на записа в информационната система. По делото не са приложени доказателства, удостоверяващи получаването на електронното съобщение от „Рила стил Нова“ ЕООД, както правилно сочи и съда. Не се представя и разпечатка, удостоверяваща извършеното връчване по електронен път от ИС „Контрол“ на 18.10.2018 г. Данни за изпращането на електронно съобщение се съдържат само в съобщението по чл. 32 от ДОПК, като други доказателства относно извършеното от страна на органите по приходите действие не се представят. От изложеното следва, че ЗВР не е надлежно връчена в съответствие с чл. 30, ал. 3 и ал. 6 във връзка с чл. 32 от ДОПК. Неоснователни са в тази връзка изложените от касатора възражения досежно извършено от страна на първоинстанционния съд нарушение на служебното начало, изразяващо се в липсата на указания към приходните органи в хода на съдебното производство да представят доказателства за връчването на ЗВР. Съгласно чл. 117, ал. 2, т. 5 от ДОПК ревизионният доклад трябва да съдържа извършените процесуални действия и установените факти и обстоятелства и доказателствата за тях. Както беше посочено, в РД подробно са описани извършените от страна на приходните органи процесуални действия в хода на ревизията, включително връчването на ЗВР по реда на чл. 32 от ДОПК. По административната преписка са приложени и съответните доказателства, относими към спора по делото, в това число ЗВР от 27.09.2018 г., протоколи за извършени посещения, съобщение по чл. 32 от ДОПК и обратна разписка. С оглед изложеното и след анализ на приложените по административната преписка доказателства, следва да се приеме, че извършените действия от страна на приходните органи са обективирани в съответните документи и не е налице пропуск от страна на съда при събирането на доказателства, относими към спора. С връчването на заповедта за възлагане на ревизия се поставя началото на ревизионното производство. Спрямо този момент следва да се прецени и спазването на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК, с изтичането на който е налице отрицателна процесуална предпоставка за образуването на ревизионно производство, както основателно сочи и първоинстанционният съд. Нормата на чл. 113, ал. 2 от ДОПК, имаща императивен характер, изисква задължителното връчване на ЗВР на ревизирания субект. Правото на защита на ревизираното лице, както и валидното упражняване от страна на органите по приходите правомощие, насочено към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, се гарантират с надлежното връчване на заповедта за възлагане на ревизията. При липса на надлежно връчване на ЗВР, в нарушение на чл. 113, ал. 2 от ДОПК, крайният акт, с който приключва ревизията – ревизионният акт се явява издаден извън рамките на ревизионното производство, което го опорочава до степен на неговата нищожност, както законосъобразно е приел и първоинстанционният съд. ( В този смисъл решение № 5181 от 23.04.2021 г. на ВАС, I отделение по адм. д. № 1063/2021 г. и решение № 4748 от 14.04.2021 г. на ВАС, I отделение по адм. д. № 13484/2020 г. и посочената в мотивите му съдебна практика). С оглед крайния съдебен акт на касатора не следва да бъдат присъдени разноски. На ответника по касацията разноски също не следва да се присъждат, тъй като такива не са претендирани. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение, РЕШИ: ОСТАВЯ В СИЛА решение № 4844/20.07.2021 г., постановено по адм. дело № 13157/2019 г. по описа на Административен съд – София – град. Решението е окончателно и не подлежи на обжалване. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ Емилия Миткова секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ Милена Златкова /п/ Благовеста Липчева