Решение · № 3625/2022 · дело 6848/2021

По дело 6848 / 2021 РЕШЕНИЕ № 3625 София, 15.04.2022 В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение , в съдебно заседание на осми март в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: СВИЛЕНА ПРОДАНОВА ЧЛЕНОВЕ: РОСИЦА ДРАГАНОВА ТАНЯ КОМСАЛОВА при секретар Жозефина Мишева и с участието на прокурора Ася Петрова изслуша докладваното от съдията ТАНЯ КОМСАЛОВА по адм. дело № 6848/2021 Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – София при ЦУ на НАП срещу Решение № 25/02.03.2021 г., постановено по адм. дело № 537/2020 г. по описа на Административен съд – Перник, в частта с която по жалба на "Вал груп“ ЕООД е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22001419002814-091-001/27.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта му потвърдена с Решение № 980/19.06.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр.София, относно установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.04.2014 г. до 31.03.2015 г. Решението не е оспорено в частта за разноските. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че решаващият съд не е сторил дължимата преценка на събраните по делото доказателства и доказателствени средства, избирателно е кредитирал заключението на вещото лице, вкл. и в нарушение на чл. 202 от ГПК, на което от друга страна е придадена доказателствена сила каквато не притежава. Поддържа, че неправилно съдът е приел доставките по спорните фактури за действително осъществени, без да анализира данните от извършените насрещни проверки на доставчиците и дружествата, за които се твърди да са извършили транспорта на стоките, които сочели на фиктивно префактуриране. Моли за отмяна на оспорваното решение и потвърждаване на ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - "Вал груп“ ЕООД, чрез адв. Бочев, оспорва касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение, по подробни съображения изложени в депозираните писмени бележки, поддържан и в проведеното открито съдебно заседание. Моли за присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок съгласно чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Перник е бил РА № Р-22001419002814-091-001/27.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта му потвърдена с Решение № 980/19.06.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр.София, с който на „Вал Груп“ ЕООД за данъчни периоди от месец 01.04.2014 г. до 31.03.2015 г. са установени задължения по ЗДДС, ведно с прилежащи лихви за забава, в размер общо на 141 054,16 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 92 395,55 лева по 23 фактури, издадени от „Зора – В. Велев“ ЕООД, с предмет на доставката различни количества „захар – бяла, кристал“. Органите, провели ревизията, са приели, че дружеството неправомерно е приспаднало ДДС по процесните фактури, с аргументи че от представените в хода на ревизията доказателства не се установява по безспорен начин, че доставките са извършени именно от „Зора – В. Велев“ ЕООД, т.е. доставката е действително осъществена, но не от посочения като доставчик лице. С тези мотиви на основание чл. 68 ал. 1 и чл. 69 ал. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 6 от с.з. е отказано правото на данъчен кредит. Мотивите могат да бъдат обобщени по следния начин: в хода на ревизията нито прекият, нито предходните доставчици са представили изисканите им документи и обяснения; от представените от „Зора – В. Велев“ ЕООД доказателства в хода на предходна ПУФО спрямо „Вал груп“ ЕООД (копия на фактури, приемо-предавателни протоколи за покупка, стокови разписки за покупка, копие на товарителници, копие на фактури за продажба, приемо-предавателни протоколи за продажба, договори за продажба, хронологичен дневник на сметки 4532, на сметки от гр. 20, от гр. 30, от гр. 40, от гр. 50 и от гр. 70, оборотна ведомост , дневник на с/ка 421, договор за наем, договор за доставка на стоки и банково извлечение по разплащателна сметка в лева) е установено, че изпращач на стоката е предходен доставчик, а не „Зора – В. Велев“ ЕООД, стоковите разписки са без подпис за получател, изписването на предал от В. Велев противоречи на представените товарителници, където като получател са отразени други юридически лица, не са индивидуализирани партидата и мярката на захарта; съгласно съставения РА на доставчика и събраните в хода на това ревизионно производство доказателства, липсват такива от които да се установи, че посочените доставчици (предходни по спорните доставки, бел. моя) – „ЛМ Тур“ ЕООД и „Снежи Джи“ ЕООД са му доставили спорните количества захар, поради което и няма как този търговец в последствие да се е разпоредил с тях в полза на „Вал Груп“ ЕООД; дружествата превозвачи отричат да са осъществили превоз в полза на „Вал Груп“ ЕООД или „Зора – В. Велев“ ЕООД; извършени са ревизии на прекия и посочените предходни доставчици, в хода на които е установено, че същите не разполагат с кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставките, както и че не притежават търговски обекти и складове за извършване на дейността; преходният доставчик „Габофор“ и „Зора – В. Велев“ ЕООД ползват един и същи склад, този предходен доставчик не удостоверява придобиването на захар в условията на ВОП; ревизираното лице е представило фактурите, платежни нареждания, договори (но те били еднотипни), приемо-предавателни протоколи, стокови разписки (но тези документи били разписани от различни лица) и товарителници (но превозвачите отричат да са осъществили превоз в полза на „Вал Груп“ ЕООД и/или неговия пряк и/или предходни доставчици), единствено 3 броя сертификати за качество (т.е. в нарушение на изискванията на Закона за храните и Наредбата за изискванията към захарите, предназначени за консумация от човека), доказателства за последваща реализация, но без данни за начина на заприхождаване на захарта по партиди, количества, цена и партида. С тези мотиви, потвърдени в хода на административния контрол, е счетено, че липсват безспорни доказателства които да установяват транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. От своя страна при разглеждане на делото първоинстанционният съд е направил подробен анализ на събраните доказателства по отношение на преките доставки, като е обсъдил фактурите, по които е отказано право на данъчен кредит, техния предмет, както и останалите документи, представени във връзка с доставките (договор за покупко-продажба, приемо-предавателен протокол, стокова разписка, товарителница, сертификат за качество и платежно нареждане към всяка една фактура, които с изключение на сертификатите за качество са представени още в хода на ревизията, носят данни за регистр. номер и водач на транспортното средства, с което е осъществен транспортът, мястото на разтоварването – складовата база на „Вал Груп“ ЕООД в гр. Батановци), доказателства за счетоводното отразяване на доставките в счетоводството на „Вал Груп“ ЕООД и доказателства във връзка с разпореждането със стоките в условията на облагаеми доставки на територията на страната. Тези доказателства са обсъдени в съвкупност и с приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, която не е оспорена от страните. От заключението на вещото лице се установяват редовността на счетоводните записвания при „Вал Груп“ ЕООД във връзка с процесните доставки; вкл. и заприхождаването на захарта по сметка 304 „Стоки“, от движението по която подробно са проследени наличните, придобитите и разходвани количества захар; отчетените приходи; даден е и експертен извод, че за ревизирания период водената счетоводна отчетност е съобразена с изискванията на ЗСч и ЗДДС. Съдът е приел и че от съвкупната преценка на така събрания доказателствен материал се установява и че закупените стоки са реализирани впоследствие в хода на икономическата дейност на дружеството. От правна страна, съдът е приел, че актът изхожда от компетентен орган, съставен е в предвидената форма, като не се установяват съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да отмени РА, съдът е обосновал изводи за неговата материална незаконосъобразност, приемайки, че в процесния случай са установени всички условия и предпоставки за възникване и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит в съответствие с чл. 68 и чл. 69 във връзка с чл. 25 и чл. 6 ЗДДС. Приел е за доказано, че по процесните фактури е налице данъчно събитие – прехвърляне на право на собственост върху процесните стоки, като данъкът се явява начислен правомерно. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, в съответствие с изискванията на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимост, валидност и съответствие на обжалвания акт с материалния закон съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Решението на Административен съд – Перник е валидно, допустимо и правилно, като постановено вкл. и в съответствие с материалния закон. На основание чл. 221, ал. 2, изречение последно АПК касационният съд го оставя в сила като препраща и към мотивите на първоинстанционния съд. Както неведнъж Върховният административен съд е имал възможност да се произнесе, за да възникне право на данъчен кредит съгласно чл. 68 и 69 от ЗДДС е необходимо доставките да са реално осъществени. Доказването на действителното им извършване надхвърля притежаването на фактура, нейното осчетоводяване и плащане, което правилно е изведено и от решаващия съд. В случая по спорните фактури, издадени от „Зора – В. Велев“ ЕООД са представени съпътстващи реализираните сделки документи, от които може да се направи обоснован извод за реалността на доставките. Налице са и доказателства за последващо извършване на доставки със закупените стоки, от които се установява, че същите впоследствие са реализирани в рамките на независимата икономическа дейност на дружеството. По касационните оплаквания: Против на твърдението на касатора съдът е сторил дължимата преценка на събраните по делото доказателства и доказателствени средства съобразно изискванията на закона. Всъщност данните от извършените насрещни проверки на превозвачите (които се твърди да не са обсъдени в цялост, а и при неправилна преценка на доказателствата) са действително, че не са осъществени услуги с възложител било то „Зора – В. Велев“ ЕООД или „Вал Груп“ ЕООД (така е била изискана информацията от органите по приходите), но също така е вярно, че от присъединените материали от извършените предходни проверки (по повод посоченото ревизионно производство на „Зора – В. Велев“ ЕООД) на част от същите превозвачи се установява, че транспорт е осъществен, но по възлагане от „Фура“ ЕООД („Влади Транспорт“ ЕООД, „Булмак 7“ ЕООД, „Ве – Ем – Транс“ ЕООД, „Кастел Транс“ АД, „Руми 2007“ ЕООД), като са ангажирани и съответните доказателства (като заявки, фактури, товарителници, респ. ЧМР според вида на транспорта, пътни листове), данните от които напълно кореспондират с механизма на доставките и установяват, че стоките са получени в базата на „Вал Груп“ ЕООД (всъщност те са и описани в процесния РД). Тези данни всъщност напълно кореспондират и с ангажираните от посочените предходни доставчици („ЛМ Тур“ЕООД и „Снежи Джи“ ЕООД) доказателства в хода на осъщественото спрямо „Зора – В. Велев“ ЕООД ревизионно производство, както и представените от „Зора – В. Велев“ ЕООД доказателства относно издадените му фактури от „Менес Комерс“ ЕООД и „Габофор“ (също цитирани в РД). Или обосновано е да се приеме, че не изводите на съда, а изводите на органите по приходите, че от страна нито на прекия, нито на предходния доставчик са ангажирани доказателства (действително не са ангажирани в хода на процесната ревизията, но това не е вярно спрямо ПУФО осъществена спрямо „Вал Груп“ ЕООД и ревизията на прекия доставчик, които материали са и присъединени към тези по настоящото ревизионно производство и са обсъдени в РД), както и обобщението че липсват доказателства за транспорта, с аргумента че превозвачите отричат да са осъществили такъв в полза на „Зора – В. Велев“ ЕООД и „Вал Груп“ ЕООД (това не се и твърди от ревизираното лице, като данните от договорите са, че превозът е за сметка на „вносителя“), са необосновани и в противоречие със събраните още в хода на ревизията доказателства. Неоснователно е оплакването на касатора, че заключението на вещото лице не е обсъдено съобразно правилото на чл. 202 от ГПК, както и че на същото е придадена доказателствена стойност, каквато не притежава. Напротив съдът го е кредитирал, като е обсъдил събраните писмени доказателства (фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, товарителници, ЧМР, счетоводни регистри и прочие документи), въз основа на който съвкупен анализ е сторил собствени фактически установявания. Неоснователно е и възражението, че документите са съставени за нуждите на процеса – както нееднократно се посочи същите тези доказателства са ангажирани още в хода на ревизията от „Вал Груп“ ЕООД, в хода на ПУФО от прекия му доставчик и в хода на ревизията на „Зора – В. Велев“ ЕООД от страна както на прекия доставчик, така и на неговите предходни доставчици и от страна на самите превозвачи. По отношение на материалната, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, следва да се посочи, че съгласно практиката на СЕС това не е елемент от признаването на право на данъчен кредит. Що се касае до съображения във връзка с това, че стоката физически не е получавана от „Зора - В. Велев“ ЕООД, то този факт не дава основание да се приеме, че няма осъществена доставка. Случаят е сходен с фактическата обстановка по главния спор, във връзка с който Административен съд – Варна е отправил преюдициално запитване до СЕС и от последния по него е постановено определение от 15 юли 2015 по дело С-159/14, "Коела-Н" ЕООД. В т. 38 и т. 39 от определението си СЕС посочва, че прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не изисква лицето, на което се прехвърля тази вещ, да я държи физически, нито тя физически да е транспортирана до него и/или физически да е получена от него. Когато съответното лице не е получило стоката директно от издателя на фактурата, това не е непременно последица от прикриване с измамна цел на реалния доставчик, а може да се дължи на други причини, например наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се транспортират директно от първия продавач до втория купувач. Освен това не е необходимо първият купувач да е станал собственик на въпросните стоки към момента на превоза, тъй като наличието на доставка по смисъла на тази разпоредба не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл. Аналогично е и тълкуването на закона, дадено с Определение на Съда от 15 юли 2015 година по дело C-123/14, фактите по главното производство по което и поддържаното от приходната администрация становище е било, че доставчиците "не са доказали, че са закупили и съответно влезли във владение на разглежданата в главното производство стока. Следователно не можело да се приеме, че трите дружества са продали стоката на "Италес". Фактурите не документирали действително прехвърляне на право на собственост и били без значение. Затова начисленият от тези дружества ДДС се явявал неправомерно начислен по смисъла на член 70, алинея 5 от ЗДДС, а на "Италес" законосъобразно бил отказан данъчен кредит", при които обстоятелства СЕС е приела, че "Съгласно постоянната практика на Съда понятието "доставка на стоки" не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж. решения Евита-К, C-78/12, EU: C: 2013: 486, т. 33 и Dixons Retail, C-494/12, EU: C: 2013: 758, т. 20)/т. 35/. Прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 обаче не изисква лицето, на което се прехвърля тази вещ, да я държи физически, нито тя физически да е транспортирана до него и/или физически да е получена от него /т. 36/. Съдът вече е имал повод в това отношение да изясни, че когато съответното лице не е получило стоката директно от издателя на фактурата, това не е непременно последица от прикриване с измамна цел на реалния доставчик, а може да се дължи на други причини, например наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се транспортират директно от първия продавач до втория купувач, така че са налице две последователни доставки по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, но само един реален превоз. Освен това не е необходимо първият купувач да е станал собственик на въпросните стоки към момента на превоза, тъй като наличието на доставка по смисъла на тази разпоредба не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл (вж. в този смисъл определение Jagiello, C-33/13, EU: C: 2014: 184, т. 32) /т. 37/. Наистина съгласно постоянната практика на Съда, ако поради извършени от издателя на фактурата данъчни измами или нарушения смята, че реално не е извършена сделката, която е отразена във фактурата и с която се обосновава правото на приспадане, данъчната администрация, за да може да откаже да признае право на приспадане, трябва да установи — въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави — че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което запитващата юрисдикция следва да провери (вж. определения Forvards V, C-563/11, EU: C: 2013: 125, т. 35 и Jagiello, C-33/13, EU: C: 2014: 184, т. 33) /т. 37/. Със същото определение и при обстоятелството, че българската данъчна администрация не е установила, че получателят е участвал в измама с ДДС и е знаел или да е трябвало да знае, че въпросната сделка е част от такава измама, Съдът изрично е постановил, че "Разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, които се отнасят до правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с данъка върху добавената стойност и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама“. В случая от страна на данъчната администрация не са предоставени обективни данни за това, че чрез издаването на фактурите от "Зора – В. Велев“ ЕООД на "Вал Груп" ЕООД е извършена злоупотреба и/или измама, в какво конкретно се изразява тя, а още по-малко за знание у получателя за такава нередност. В заключение следва да се посочи, с оглед материалите по делото, че съдът правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, събрал е всички относими доказателства, както и доказателствени средства – съдебно-счетоводната експертиза, и като се е позовал на тях, обсъждайки ги поотделно и в тяхната съвкупност, е достигнал до обоснован извод за наличие на реално извършена доставка, вкл. и за последващата реализация на стоките, и оттам за незаконосъобразност на тази част от ревизионния акт. При този изход на спора и навременно искане на ответника се следват разноски, съобразно представен списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за заплащането им за касационната инстанция в размер на 4 728 лева. На касатора не се следва присъждане на разноски. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение РЕШИ: ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 25/02.03.2021 г., постановено по адм. дело № 537/2020 г. по описа на Административен съд – Перник, в оспорената му част. ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Вал Груп“ ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Батановци, обл. Перник, общ. Перник, [улица], сумата от 4 728 (четири хиляди седемстотин двадесет и осем) лева, за разноски в касационната инстанция. Решението е окончателно. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ Свилена Проданова секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ Росица Драганова /п/ Таня Комсалова