Решение · № 3531/2022 · дело 7035/2021

По дело 7035 / 2021 РЕШЕНИЕ № 3531 София, 13.04.2022 В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение , в съдебно заседание на шестнадесети март в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: МИРОСЛАВ МИРЧЕВ ЧЛЕНОВЕ: ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВА ХРИСТО КОЙЧЕВ при секретар Галина Узунова и с участието на прокурора Камелия Николова изслуша докладваното от председателя МИРОСЛАВ МИРЧЕВ по адм. дело № 7035/2021 Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С Решение № 241/04.02.2021 г., постановено по адм. дело № 2992/2020 г. по описа на Административен съд – Пловдив, поправено с Решение № 480/05.03.2021 г. и Решение № 788/16.04.2021 г., по жалба на ЕТ „М. Добрев – ИГЪЛ“ е отменен Ревизионен акт № Р-16001619008152-091-001/07.08.2020 г., издаден от органи по приходите, частично потвърден с Решение № 517/22.10.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която на търговеца са определени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 22 654,30 лв. главница и 7 992,35 лв. лихви. В останалата част, с която са определени задължения по ЗДДС в размер на 2 793,01 лв. главница и 985,36 лв. лихви, жалбата на лицето против ревизионния акт е отхвърлена. Срещу така постановеното решение са постъпили две касационни жалби. С касационната жалба на ЕТ „М. Добрев – ИГЪЛ“, подадена чрез адв. Т. Стойчев, поддържана и в съдебно заседание, се оспорва решението на Административен съд – Пловдив в частта, с която е отхвърлена жалбата на лицето против ревизионния акт. Като касационни основания се сочат неправилност на акта поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита за доказано обстоятелството, че едноличният търговец е единственият ползвател на обекта, за който следва да се признаят разходи за получени комунални услуги и право на приспадане на данъчен кредит, тъй като са пряко свързани с извършваната от лицето икономическа дейност. Оспорва изводите на решаващия съд относно наличие на основание за прилагане на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО поради безвъзмездност при предоставяне ползването на процесния имот. Твърди, че съдът не е обсъдил всички представени доказателства, поради което погрешно е възприел тезата на приходните органи. Моли за отмяна на първоинстанционното решение в оспорваната част и за присъждане на сторените разноски. Ответникът по касационната жалба на ЕТ „М. Добрев – ИГЪЛ“ – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП оспорва с писмено становище, подадено чрез юрк. П. Бонева, основателността на касационната жалба. Постъпила е касационна жалба и от Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП относно частта на съдебното решение, с която е постановена отмяна на ревизионния акт. В жалбата се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че с отдаване на недвижимо имущество под наем едноличният търговец осъществява независима икономическа дейност и тъй като е регистрирано за целите на ЗДДС лице е следвало да издаде фактури, съответно да начисли ДДС за осъществените облагаеми доставки, противно на възприетото от административния съд. Моли за отмяна на оспорваното решение в обжалваната част. Претендира присъждане на разноски, като прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Ответникът по касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП - ЕТ „М. Добрев – ИГЪЛ“ е оспорил с писмено становище и в съдебно заседание нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни по делото, в срок, поради което са процесуално допустими. За да се произнесе по тяхната основателност, настоящият състав съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд – Пловдив е бил Ревизионен акт № Р-16001619008152-091-001/07.08.2020 г., издаден от органи по приходите, поправен с Ревизионен акт за поправка на РА № П-16001620168501-003-001/14.10.2020 г., в частта, в която е потвърден с Решение № 517/22.10.2020 г. на директора на дирекция ОДОП“. В хода на ревизионното производство, с обхват 01.01.2013 – 31.12.2018 г., е констатирано, че М. Добрев е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице съгласно чл. 6 и чл. 16 от ЗЗДФЛ. Ревизираното лице е регистрирано като едноличен търговец ЕТ „М. Добрев – ИГЪЛ“ и е съдружник в „АЛМИН“ ООД, което е съдружник в „ТУРИСТСТРОЙ“ ООД. Управител и на двете търговски дружества е М. Добрев. Основният предмет на дейност през ревизирания период е извършване на довършителни работи. За всяка от данъчните години в периода 2013 – 2018 г. лицето е подавало годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, като е декларирало получавани доходи от отдаване на недвижимо имущество под наем. Не е внасян годишен данък, тъй като за всеки от данъчните периоди лицето е било на данъчна загуба. От страна на приходните органи е увеличен счетоводният финансов резултат (СФР), тъй като е прието, че за периода 2013-2018 г. са отчитани разходи за консумативи (ел. енергия, телефон, интернет, хотелски услуги, пшеница, пилета, кокошки) по фактури, подробно описани в ревизионния доклад. Прието е, че липсват доказателства, че извършените и осчетоводени разходи са свързани с икономическата дейност на едноличния търговец, поради което с техния размер е увеличен СФР на основание чл. 26, т. 1 и т, 2 от ЗКПО. Новоопределеният данъчен финансов резултат отново е загуба, поради което не са установени допълнителни задължения за годишен данък. По време на ревизията е установено, че освен декларираните доходи от отдаване под наем на недвижими имоти, лицето има получени доходи и от други физически и юридически лица. Прието е, че като регистрирано по ЗДДС лице, търговецът е следвало да издава фактури, в които да начислява ДДС, съответно да подава справки-декларации. С оглед констатациите на приходните органи, според които ДДС се съдържа в стойността на получаваните наеми, с неговия размер е коригиран размерът на облагаемите доходи от наеми за всяка от ревизираните години. Въз основа на тези установявания е определен ДДС за внасяне. Относно префактурирани разходи за комунални услуги, е установено, че фактурите са издадени от свързаните с едноличния търговец дружества „АЛМИН“ ООД и „ТУРИСТСТРОЙ“ ООД. Не е приета тезата на ревизираното лице, че му е предоставена за ползване производствена база в с. Царацово, собственост на „АЛМИН“ ООД, срещу предоставяне на охранителни услуги. Поради това СФР на търговеца е увеличен със стойността на фактурите за ток и вода, издадени от двете дружества, на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО. По същия начин са третирани и разходи по фактури, издадени от „Мобилтел“ ЕАД за телефонни услуги, както и за фактури, издадени от „Радея“ ООД и „Самоков Боровец“ АД за хотелски услуги, като е прието, че не са свързани с дейността на търговеца. При съдебното разглеждане на спора, съдът е извършил дължимата преценка за законосъобразност на оспорвания ревизионен акт в съответствие с изискванията на чл. 168 от АПК във вр. с чл. 146 от Кодекса. По спорния въпрос следва ли да бъдат признати за данъчни цели разходите, свързани с комунални услуги (ток и вода) по фактурите, издадени от „АЛМИН“ ООД и „ТУРИСТСТРОЙ“ ООД, съдът е постановил, че в счетоводството на едноличния търговец липсват фактури за наем за предоставения имот, както и такива за охранителни услуги, каквито се твърди, че той е предоставял в замяна. В тази връзка, според съда представеният тристранен протокол между двете дружества и ЕТ е сключен между свързани лица по смисъла на пар. 1, т. 13 от ДР на ЗКПО, а принципното притежание на лиценз за охранителна дейност и представени 4 броя трудови договори не представляват доказателства, че е извършвана такава дейност в обекта. По отношение на разходите за хотелски услуги е прието, че липсват каквито и да е доказателства, както и твърдения от страна на жалбоподателя, същите да са свързани с икономическата му дейност. Споделен е и изводът на приходните органи за фактурите, издадени от „Мобилтел“ ЕАД, тъй като са с дата 28.12.2015 г., а са включени в счетоводните регистри през 2016 г., поради което не следва да се признават за нуждите на ЗКПО. В частта по ЗДДС е прието по отношение на непризнато право на приспадане на данъчен кредит (по префактурираните разходи за комунални услуги за складовата база в с. Царацово в общ размер 3 227,89 лв.), че доколкото не са признати на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, то правомерно е приложена разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. По отношение на начислен ДДС във връзка с отдаваните под наем недвижими имоти, съдът е постановил, че не е установено да е свързано с упражняваната икономическа дейност от лицето или е с оглед задоволяване нуждите на домакинството му, поради което актът в тази му част е отменен. Постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. По касационната жалба на ЕТ „М. Добрев – ИГЪЛ“: На първо място, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение, счита, че е налице противоречие в твърденията, изложени от едноличния търговец, по-конкретно в частта, с която, от една страна, се твърди, че правоотношенията му с „АЛМИН“ ООД и „ТУРИСТСТРОЙ“ ООД следва да се характеризират като такива по заем за послужване, а от друга страна – в замяна ползване на имота (складова база,) ЕТ се задължава да предостави охранителни услуги. Необходимо е да се посочи, че по силата на договора за заем за послужване, уреден в чл. 243 от ЗЗД, заемодателят предоставя безвъзмездно на заемателя една индивидуално определена вещ за временно ползване, а заемателят се задължава да я върне. Заемът за послужване е едностранен, безвъзмезден, като реалният му характер изисква предаване на вещта от заемодателя в държане на заемателя, за да породи същият действие. Поради факта, че се касае за едностранен договор, възникват задължения само за заемателя, който освен да върне вещта има задължение да заплаща и консумативни разноски. В случая обаче се твърди, че в замяна ползване на складовата база ЕТ „М. Добрев – ИГЪЛ“ се задължава да предостави охранителни услуги, т. е. не може да се приеме, че оформените в тристранния протокол (л. 133) правоотношения са едностранни и безвъзмездни, липсва и срок на уговорката, който елемент е съществен при договора за заем за послужване. Също така при преценка дали префактурираните разходи следва да се признаят за целите на ДДС, не може да бъде пренебрегнато обстоятелството, че представеният тристранен протокол е частен диспозитивен документ без материална доказателствена сила и без надлежно установена дата на съставяне, който е подписан от едно и също представляващо и трите страни лице. С оглед изложеното правилно административния съд е постановил, че не може да бъде формиран извод, че разходите по фактурите, издадени от „АЛМИН“ ООД и „ТУРИСТСТРОЙ“ ООД, са свързани с извършваната от едноличния търговец независима икономическа дейност. Следвало е, при положение, че се касае за взаимна размяна на престации, отношенията да бъдат оформени документално – напр. чрез издаване на фактури за ползване на обекта под наем и такива за предоставяне на охрана, както и счетоводното им отчитане. Принципната разполагаемост с лиценз за извършване на частна охранителна дейност и 4 броя трудови договори, представени едва с подаване на жалбата до съда, не са в състояние да разколебаят извода, че неоснователно търговецът е ползвал право на приспадане на данъчен кредит. Законосъобразно е установен ДДС за довнасяне с размера на данъка по фактурите за ток и вода, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. С оглед изложеното и формираните констатации правилна е преценката на съда и в частта по ЗКПО, тъй като разходите в случая не са свързани с дейността на търговеца и не са документално обосновани съгласно чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО. По касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП: Правилна се явява преценката на съда, че липсват доказателства получаваните от отдаване на имотите суми да са включени в активите на едноличния търговец счетоводно, няма данни и да са осчетоводявани разходи за имотите от едноличния търговец във връзка с извършваната от него икономическа дейност. Следва да се приеме, с оглед материалите по делото, че получаваните наеми са доходи, с които лицето е задоволявало нуждите на семейството си, а не представляват подлежащи на облагане с ДДС доставки, независимо от обстоятелството че едноличният търговец е регистриран за целите на ЗДДС. В практиката си СЕ приема, че липсват пречка имотите да се използват освен за търговска /икономическа/ дейност, и за лични нужди, като съответно лицето преценява дали да ги включи в имуществото на своето предприятие, или да ги запази за свое лично имущество. След като данъчните органи не са установили факта на включването на имота в имуществото на търговското предприятие, както и други обстоятелства за ползването на имотите, като част от независимата икономическа дейност на М. Добрев, то се формира изводът, че ревизираното лице е запазило имота като свое лично имущество, с което го е изключило от системата за облагане с ДДС. В този смисъл е трайната практика на ВАС - Решение № 8815 от 25.06.2014 г. по адм. дело № 9560/2013 г.; Решение № 6817 от 7.06.2016 г. по адм. дело № 11244/2015 г.; Решение № 3188 от 28.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10588/2019 г; Решение № 3981 от 29.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11367/2020 г.; Решение № 4845 от 16.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8598/2017 г., VIII о.. В допълнение към горните мотиви следва да се посочи, че доставката по договора за наем от 16.10.2017 г., сключен между М. Добрев и "Перла Турист Инвест" ЕАД с предмет наем на незастроен недвижим имот, е освободена по смисъла на чл.45, ал.1 ЗДДС, които мотиви са относими и към наемното правоотношение с "Дафо 70" ЕООД, касаещо отдаване под наем на част от дворно място. По разноските: Общият материален интерес по делото е в размер на 34 425,02 лева. С оглед на резултата по спора и съобразно размера на уважената част от жалбата – 3 778,37 лв. на Националната агенция по приходите се полагат разноски в размер на 171,90 лева. На ЕТ „М. Добрев – ИГЪЛ“ се следват разноски в размер на 1 260 лв. по представен списък и доказателства за извършването им. Възражението за прекомерност се явява неоснователно, тъй като претендираното възнаграждение е по-ниско от предвиденият минимален размер според Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно уважената част от жалбата в размер на 30 646,65 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ: ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 241/04.02.2021 г., поправено с Решение № 480/05.03.2021 г. и Решение № 788/16.04.2021 г., постановено по адм. дело № 2992/2020 г. по описа на Административен съд – Пловдив. ОСЪЖДА ЕТ „М. Добрев – ИГЪЛ“, ЕИК[ЕИК], да заплати на Националната агенция по приходите сумата 171,90 (сто седемдесет и един) лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. ОСЪЖДА Националната агенция по приходите да заплати на ЕТ „М. Добрев – ИГЪЛ“, ЕИК[ЕИК], сумата 1 260 лв. (хиляда двеста и шестдесет) лева, представляваща адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Решението е окончателно. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ Мирослав Мирчев секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ Василка Шаламанова /п/ Христо Койчев