Решение · № 3691/2022 · дело 11183/2021

По дело 11183 / 2021 РЕШЕНИЕ № 3691 София, 18.04.2022 В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение , в съдебно заседание на двадесет и трети март в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: МИРОСЛАВ МИРЧЕВ ЧЛЕНОВЕ: ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВА ХРИСТО КОЙЧЕВ при секретар Пенка Котанидис и с участието на прокурора Цветанка Борилова изслуша докладваното от съдията ХРИСТО КОЙЧЕВ по адм. дело № 11183/2021 Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от „Макси Мес“ ООД, чрез процесуален представител срещу решение № 833/17.06.2021г., постановено по адм. дело № 2173/2020г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000319003741-091-001/12.05.2020г., издаден от орани по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 178/31.08.2020г. на Директора на Дирекция „ОДОП“,гр. Варна, с който на дружеството за данъчни периоди м.03, 09., 11. и 12 2017г., 08., 11. и 12. 2018г. и 01., 03. и 05 2019г., са установени задължения за ДДС по ЗДДС в общ размер на 75 495.81лв. главница и лихви за забава в размер на 12 010.56лв. и задължения за корпоративен данък за 2017г. в размер на 1 313.62лв. главница и лихва в размер на 281.36лв. и за 2018г. в размер на 13 592лв. главница и 1 540.57лв. лихви за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл.209, т.3 от АПК. На първо място счита, че първостепенният съд не е съобразил обстоятелството, че фактурите, издадени от част от твърдените доставчици не са подписани не са подписани от представляващ ревизираното дружество в качеството му на посочен получател или въобще липсва поставен подпис в графа „получател“, то е следвало да се изследват съпътстващите към фактурите документи дали съдържат подпис на получател, с оглед оспорване на получаване доставки от сочените като доставчици фирми. В тази връзка съдът е допуснал процесуално нарушение като не е назначил СГЕ която да изследва именно съпътстващите фактурите документи, дали съдържат подпис на представляващия дружеството, въпреки отправеното до съда искане от страна на жалбоподателят. Твърди се, че съдебния акт е немотивиран, като първоинстанционния съд се е задоволил да преповтори установеното от органа по приходите, като не са обсъдени и анализирани заедно и поотделно събраните по делото доказателства. Съдът не е обсъдил и наведените доводи за допуснати съществени процесуални нарушения в ревизионното производство, свързани както с липсата на излагане на самостоятелни съображения относно установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, така и липса на анализ на обстоятелствата посочени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Неправилно въз основа на събраните доказателства е прието, че получените стоки е нямало да бъдат използвани за целите на независимата икономическа дейност – тези стоки са реализирани, като липсата на осчетоводяването им не води до извод за липса на реализацията им. Според касатора неправилно е приложена нормата на чл. 71, т. 1 и чл. 82, ал. 1 от ЗДДС. Неправилни са и изводите на съда относно задълженията по ЗКПО, тъй като последните са свързани с твърдение за укрити приходи, а не за документално непризнати разходи, както е посочено в съдебното решение. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в касационната жалба и претендира отмяна на решението и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски в първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна, чрез процесуален представител, с писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, валидността, допустимостта, правилността на първоинстанционното решение и след служебна проверка по чл. 218 от ГПК прие за установено следното: Касационната жалба е депозирана от страна по делото и в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на производството по адм. дело № 2173/2020г. по описа на Административен съд - Варна е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № Р-03000319003741-091-001/12.05.2020г., издаден от орани по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 178/31.08.2020г. на Директора на Дирекция „ОДОП“,гр. Варна, с който на дружеството за данъчни периоди м.03, 09., 11. и 12 2017г., 08., 11. и 12. 2018г. и 01., 03. и 05 2019г., са установени задължения за ДДС по ЗДДС в общ размер на 75 495.81лв. главница и лихви за забава в размер на 12 010.56лв. и задължения за корпоративен данък за 2017г. в размер на 1 313.62лв. главница и лихва в размер на 281.36лв. и за 2018г. в размер на 13 592лв. главница и 1 540.57лв. лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, съдът е приел следното от фактическа и правна страна : Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на основанията по чл. 122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК. Установеността им е обоснована от липсата на представени счетоводни документи касаещи извършените осчетоводявания на получени по фактури от доставчици стоки и липсата на тези стоки, което води до извод за реализацията със съответна надценка, което не е било осчетоводено и е довело до реализиране на скрити доходи/приходи. 1. Установено е, че са издадени фактури от „Джей ви ен“ ЕООД, „Панаком лимитед“ ООД, ЕТ „Джи-Ай-Ж. Иванов“, „Вивекста БГ““ ЕООД, „Ваклинов“ ЕООД, „Милки груп био“ ЕАД, „Нова търговска компания 2004“ АД които са били двойно осчетоводени от ревизираното дружество. 2. Констатирано е издаване на фактури от „Вивекта БГ“ ЕООД и „Макси месо“ ЕООД през 2018г. и 2019г., които не са намерили отражение в счетоводството на дружеството, но по тях РЛ е ползвало право на ДК. Жалбоподателят не е представил справки и счетоводни регистри доказващи отразяване на фактурите в счетоводството му, а по отношение фактурите издадени през 2019г., е прието, че закупените по тях стоки не се използват за независимата дейност на жалбоподателя. 3. за 2017г. и 2018г. е установено, че „Макси мес“ ООД е получател по фактури издадени от „Вивекта БГ“ ЕООД, „Ваклинов“ ЕООД, „Милки груп био“ ЕАД, „Нова търговска компания 2004“, „Бартлинк интернешънъл“ ООД, „Екопродукт“ ЕООД, „Баш“ ООД и „Макси“ ООД, които не са отразени в счетоводен регистър на сметка 302 и са потвърдени от издателите, че са ги издали на РЛ. За 2017г. е установена доставна цена в общ размер на 73 307.92лв. и предвид установения процент надценка 10.67 е посочена продажна цена от 81 132.07лв.; за 2018г. е установена доставна цена от 60 060.82лв. и предвид установения процент надценка от 10.164 е констатирана продажна цена от 223 376.45лв. 4. Прието е, че дружеството не е представило документи, въз основа на които е отчело разходи и впоследствие е преобразувало счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26 от ЗКПО за 2018г. със сумите от 62 035лв. и 144 726.17лв., представляващи разходи за суровини и материали и външни услуги в нарушение на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. 5. Установено е, че фактура издадена от „Баш“ ООД е осчетоводена от РЛ през 2017г., и е отразена в дневника за покупки през 11.2018г., и фактура издадена от „Бартлинк интернешънъл“ ООД не са издадени на РЛ. 6. Констатирано е, че жалбоподателя не е отразил данъчни документи вкл. и кредитни известия в дневниците за покупки, издадени от „Макси мес“ ООД от „Вивекта БГ“ ЕООД за август и декември 2018г. и май 2019г. При тази фактическа установеност, АС – Варна е счел, че ревизионното производство законосъобразно е проведено по особения ред на чл.122 от ДОПК, с оглед на което и по аргумент от чл. 124, ал.2 ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното. Съдът е приел, че по делото безспорно е установено наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Този извод е мотивиран от факта, че дружеството не е представило в пълен обем счетоводна документация за да се установи правилното осчетоводяване на извършваните в ревизирания период стопански операции. Безспорно е за първоинстанционния съд фактът на двукратно упражнен данъчен кредит по посочените в РД фактури и предвид заключението на допълнителната ССЕ. По отношение допълнително начисления ДДС по фактури за доставка на месо и месни продукти от доставчиците е прието, че липсват доказателства в счетоводството на дружеството за осчетоводяването на стоките по съответните счетоводни сметки, но с оглед представените от доставчиците доказателства, фактурираните стоки са реално придобити от РЛ. С оглед на факта, че към 31.12.2017г. и 31.12.2018г. тези стоки не са налични, то правилно ревизиращия орган е приел, че са реализирани със съответните надценки, без това да е намерило отражение т.е. налице са данни за укрити приходи/доходи при реализацията на стоките. По отношение отказаното право на ДК, АС – Варна е възприел изцяло доводите на ревизиращите органи, че стоките по които лицето е получател не са използвани за облагаеми от него доставки. Съдът е приел, че правилно са определени и задълженията по ЗКПО за 2017г. и 2018г., поради липса на документална обоснованост на извършените разходи. Решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. На първо място при постановяване на решението АС - Варна не е изложил правни изводи които да почиват върху възприетата фактическа обстановка. Съдът е следвало да постанови решението си върху приетите за установени обстоятелства по делото и върху закона, като преценява всички доказателства по свое убеждение и като формира собствени изводи. При мотивирането на фактическите и правни изводи на съда същия следва да обсъди събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, да обоснове приемането им за доказателствен материал, както и да отдели спорното от безспорното съобразно събраните доказателства и фактите по делото. В конкретния случай съдът се е задоволил по отношение констатираното в РА двукратното упражнение на данъчен кредит, по фактури описани на л. 59 от РД, по отношение отказано право на приспадане на ДК по 17бр. фактури издадени от „Вивекта БГ“ ЕООД и „Макси месо“ ЕООД за данъчни периоди януари и март 2019г., описани на л. 60-61 от РД, както и относно неотразени счетоводно получени стоки по фактури издадени от доставчиците Вивекта БГ“ ЕООД, „Ваклинов“ ЕООД, „Милки груп био“ ЕАД, „Нова търговска компания 2004“, „Бартлинк интернешънъл“ ООД, „Екопродукт“ ЕООД, „Баш“ ООД и „Макси“ ООД и въз основа на това установени задължения за укрити приходи, да посочи правните норми и бланкетно да приеме за правилни изводите на ревизиращия орган. Липсват изложени правни изводи относно начислените допълнителни задължения на дружеството по ЗКПО за корпоративен данък за 2017г. и 2018г. В тази част жалбата на дружеството е отхвърлена без съдът да е изложил мотиви защо приема изводите на данъчния орган за наличие на такива задължения и откъде произхождат те. На второ място съдът не е изяснил и спора от фактическа страна по отношение оспорване получаване на стоките по фактури издадени от „Вивекта БГ“ ЕООД, „Ваклинов“ ЕООД, „Милки груп био“ ЕАД, „Нова търговска компания 2004“, „Бартлинк интернешънъл“ ООД, „Екопродукт“ ЕООД, „Баш“ ООД и „Макси“ ООД. Принципно верен е извода на съда, че липсата на подпис за получател по някои от фактурите не е обстоятелство изключващо осъществяването на сделките, тъй като в ЗСч. не съществува задължително изискване за посочване на такива данни. Но при положение, че касаторът е оспорил получаването на стоките и е поискал от съда да се установи, ако върху фактурите в графа „получател“ липсват подписи от представляващия дружеството, дали такива са налични върху придружаващите фактурите документи – стокови разписки, приемо-предавателни протоколи и товарителници, то е следвало съдът да извърши проверка и върху тези документи, чрез назначаване на СГЕ, а не да се задоволи само с проверка върху издадените фактури. В своята практика ВАС многократно е посочвал, че не следва да се прилага двоен доказателствен стандарт спрямо страните в производството при изследване на реалното извършване на доставките. В хипотезите, при които органите по приходите отричат действителното им извършване, съдът следва да установи реалността на фактурираните доставки при съпоставка и анализ на всички придружаващи фактурата търговски документи, вкл. и чрез възлагане на графологическа експертиза, за да установи дали фигурират в съпътстващите фактурите търговски документи, положени подписи от страна на представляващия ревизираното дружество, с цел изясняване на спора от фактическа страна, касаещо реалното приемане на стоките. В конкретния случай първоинстанционния съд се е задоволил само да обсъди издадените от предполагаемите доставчици фактури и да посочи, че липсата на подпис не води до извод за липса на реалност на доставката, без да изложи правни изводи относно съпътстващите фактурите документи и дали техния анализ не води до оборване изводите на ревизиращия орган за получаване реално на фактурираните стоки от РЛ. Съдът не е взел предвид и факта, че в жалбата си до него е оспорен и размер на надценката, с която е прието от ревизиращия орган, че неосчетоводените фактурирани стоки са били реализирани впоследствие. Същото ще има касателство при определяне размера на дължимия ДДС с оглед наведените твърдения, че дружеството по този начин е укрило доходи/приходи. Следвало е съдът да постави на в.л. задача относно размера процент надценка с който дружеството е оперирало през процесните периоди 2017г. и 2018г., след като приеме за безспорно, че дружеството е получател на стоки по фактури посочени на л. 29-32 и 38-40 от РД издадени „Вивекта БГ“ ЕООД, „Ваклинов“ ЕООД, „Милки груп био“ ЕАД, „Нова търговска компания 2004“, „Бартлинк интернешънъл“ ООД, „Екопродукт“ ЕООД, „Баш“ ООД и „Макси“ ООД. Не е изследван и фактът дали получените стоки от „Вивекта БГ“ ЕООД и „Макси месо“ ЕООД в данъчни периоди 01 и 03.2019г. впоследствие са били реализирани към трети лица т.е. дали са използвани за последващи облагаеми доставки на РЛ за да има право дружеството-жалбоподател на ползване на ДК по тези фактури. Липсата на фактически установявания и релевантни за спора правни изводи от страна на първоинстанционния съд препятства дължимата от касационната инстанция проверка на материалната законосъобразност на обжалвания съдебен акт. Същият е постановен при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обуславящо извод за неговата неправилност. Предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, обжалваното решение следва да бъде отменено и делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. При новото разглеждане първостепенният съд следва на назначи допълнителна СГЕ, която да даде заключение дали в съпътстващите издадени от „Бартлик интернешънъл“ ООД, „Баш“ ЕООД, „Екопродукт“ ЕООд, „Нова търговска компания 2004“ АД, „“Ваклинов“ ООД, „“Вивекта БГ“ ЕООД и „Макси месо“ ООД фактури търговски документи – стокови разписки, приемо-предавателни протоколи и товарителници са положени подписи като приели на лицата представляващи дружеството-жалбоподател П. Петков и Н. Кръстев. Следва да се постави и допълнителна задача на в.л. по ССЕ а именно след извършване на проверка в счетоводството на дружеството „Макси мес“ ООД да се даде заключение какъв е размера на използваната от дружеството надценка при продажба на месо и месни продукти за 2017г. и 2018г. и дали ревизиращия орган правилно е определил неговия размер, а така също и в.л. да посочи дали от счетоводните документи на РЛ може да се установи последваща реализация на стоките получени по фактури издадени от „Вивекта БГ“ ООД и „Макси месо“ ЕООД за данъчни периоди 01. и 03. 2019г., ако отговора е положителен, в.л. да посочи кои са третите лица получатели по процесните фактурирани стоки. След изясняване на тези спорни въпроси съдът следва да обсъди събраните доказателства поотделно и в съвкупност, като формира конкретни фактически изводи за всички горепосочени релевантни факти и обстоятества, като изложи и кореспондиращи правни изводи както по отношение на наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал.1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, така и относно размерите на формираните данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. На основание чл. 226, ал.3 ДОПК при новото разглеждане на делото първостепенният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение, РЕШИ: ОТМЕНЯ решение № 833/17.06.2021г., постановено по адм. дело № 2173/2020г. по описа на Административен съд – Варна. ВРЪЩА делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав. Решението е окончателно. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ Мирослав Мирчев секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ Василка Шаламанова /п/ Христо Койчев