Решение · № 3911/2022 · дело 1152/2022

По дело 1152 / 2022 РЕШЕНИЕ № 3911 София, 21.04.2022 В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Първо отделение , в съдебно заседание на пети април в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: БИСЕР ЦВЕТКОВ ЧЛЕНОВЕ: ПЕТЯ ЖЕЛЕВА КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА при секретар Благовеста Първанова и с участието на прокурора Антоанета Генчева изслуша докладваното от съдията КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА по адм. дело № 1152/2022 Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от „Д. Голд“ ЕООД срещу решение № 5262/24.08.2021 г., постановено по адм.д. № 1327/2021 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на „Д. Голд“ ЕООД срещу ревизионен акт № Р-22002219006626-091-001/15.07.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 1852/17.12.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна – директорът на дирекция «Обжалване и данъчно-осигурителна практика» София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия № Р-22002219006626-020-001/14.10.2019 г., издадена от М. Ханджийска, началник на сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на „Д. Голд” ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди м.06.2013 г. от м. 08.2013 г. до м.09.2013 г., от м. 11.2013 г. до м. 12.2013 г., от м. 02.2013 г. до м. 03.2014 г., от м. 05.2014 г. до м. 06.2014 г., от м. 08.2014 г. до м. 01.2015 г., от м. 03.2015 г. до м. 12.2015 г., от м. 02.2016 г. до м. 03.2016 г., от м. 05.2016 г. до м. 06.2016 г. Заповедта е била изменена със заповед за възлагане на ревизия № 22002219006626-020-002/16.01.2020 г. и заповед № 22002219006626-020-003/10.02.2020 г. ревизията е повторна по смисъла на чл. 155, ал. 4 от ДОПК, възложена в изпълнение на решение № 1537/10.09.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад № Р-22002219006626-092-001/26.03.2020 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-22002219006626-091-001/15.07.2020 г., с който на дружеството са установени ДДС за внасяне в размер на 26 540, 75 лв. и лихви в размер на 31 721, 92 лв., при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 483, 62 лв. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение № 1852/07.12.2020 г. го е потвърдил. Установено е, че за ревизираните периоди „Д. Голд“ ЕООД е произвеждало и търгувало с бижутерийни изделия, като е регистрирано по чл. 13, ал. 1 от Валутния закон. В хода на ревизионното производство е установено, че дружеството е приспаднало ДДС в размер общо на 6 861, 42 лв. по 40 фактури, издадени от „Уникредит Лизинг“ ЕАД, от които 25 с предмет лизингови вноски по договор за финансов лизинг на пътно превозно средство № 95415/09.04.2012 г. за нов лек автомобил БМВ 318 Д Туринг, и 15 фактури за лизингови вноски по споразумение от 12.06.2015 г. към договор за финансов лизинг № 113014/23.04.2014 г. за употребяван лек автомобил БМВ М6. Управителят е декларирал, че двете моторни превозни средства са продадени, за което е представил доказателства в предходни ревизионни производства, като за времето преди продажбата им са използвани от него единствено във връзка с дейността на дружеството. Представена е фактура за продажба № 0.. 01233/29.05.2015 г. с данъчна основа 15 000, 00 лв. и ДДС – 3 000, 00 лв. и предмет БМВ 3, Р. W., с получател „Д. Д.“ ЕООД. Органите по приходите са отбелязали, че посочената фактура е неотносима, отнася се за продажбата на моторно превозно средство, различно от двете, за които е приспаднат данъчен кредит по издадените фактури. Във връзка с автомобил БМВ М6 са посочили установеното в хода на административното обжалване на първия ревизионен акт, че е с първа регистрация в КАТ от 19.04.2013 г. На 16.07.2018 г. е вписана промяна в собствеността. На 17.07.2018 г. е регистриран договор за продажба – правоотдаване, а от 19.07.2018 г., автомобилът е с нов собственик – Х. Халид. В дневниците за продажби на „Д. Голд“ ЕООД за м. 07. 2018 г. и следващите не е включена фактура с такъв получател. При проверка за другия автомобил - БМВ 318 Д Туринг са установили, че такъв не е вписан по партидата на дружеството в КАТ. Двата леки автомобила не са заведени в инвентарната книга и счетоводния амортизационен план на дружеството. На основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 6 861, 42 лв. по издадените от лизингодателя фактури. Установено е, че през данъчен период 01.04.2015 г. - 30.04.2015 г. и повторно през периода 01.07.2015 г. - 31.07.2015 г. е приспаднат данъчен кредит в размер на 20 000, 00 лв. по фактура № 1185/23.04.2015 г. с предмет верижен багер - употребяван Hitachi ZX250. Повторно приспаднатият данъчен кредит по фактурата е коригиран през данъчен период 01.09.2019 г. - 30.09.2019 г. Багерът е осчетоводен в с/ка 206 "Машини и оборудване", заведен в инвентарната книга с дата на въвеждане в експлоатация 23.04.2015 г. и дата на отписване - 23.08.2018 г. През 2015 - 2018 г. са начислявани амортизации. От дружеството е изискано представянето на доказателства за използването на багера за изкопни работи при строежите на собствени на дружеството обекти, находящи се в гр. Свети Влас, Банско и гр. София и тяхното осчетоводяване, договорът за възлагане на СМР, сключен със „Зора Феникс“ ЕООД и всички съставени за изпълнението му документи. В отговор са представени писмени обяснения, оборотни ведомости, аналитичен регистър на гр. 20, счетоводен амортизационен план, аналитичен регистър "Зора Феникс", издадените му фактури, банкови извлечения. Съгласно обясненията дружеството не притежава разходооправдателни документи за използването на закупения багер за изкопни работи, нито договор за възлагане на такива работи със „Зора Феникс“ ЕООД. За местонахождение на багера е посочено депо в гр. Монтана. Представен е нотариален акт за покупко-продажба на вещно право на строеж № 45, том VI, рег. ЛГУ 7973, дело № 1033 от 18.09.2014 г., с който „Зора феникс“ ЕООД продава на „Д. Голд“ ЕООД изцяло собственото си вещно право на строеж за изграждане на следните самостоятелни обекти - Магазини 4 и 5, находящи се в страда с магазини на допълващо застрояване - сграда С в ПИ с идентификатор N 2 11538.13.50, Свети Влас, [местност] за обща продажна цена 12 595. 00 €; фактура № 210... 05/18.09.2014 г. с предмет вещно право на строеж за изграждане на магазин № 4 и магазин № 5 в сграда С, ПИ 1 1538.13.50 на стойност 24 633, 68 лв. – левова равностойност на 12 595. 00 €. За доставката не е начислен ДДС на основание чл. 45, ал. 2, във връзка с чл. 45, ал. от ЗДДС; два предварителни договора от 10.09.2014 г. за покупко-продажба на право на строеж и строителство на самостоятелен обект, с които „Зора феникс“ ЕООД - продавач-изпълнител се задължава да прехвърли право на строеж на „Д. Голд“ ЕООД – купувач възложител, както и да построи за купувача-възложител, чрез трето натоварено лице, с осигурени от продавача средства и всички други необходими инвестиции, следния самостоятелен обект - магазин №М 04, съответно магазин №М 05, находящи се в сграда С в ПИ с идентификатор 11538.13.50, като цената на правото на строеж по всеки от двата договора е 6 297. 50 €, а цената на строителната услуга - 13 702. 50 € с вкл. ДДС; издадените в изпълнение на предварителните договори 6 фактури с предмет авансово плащане за строителна услуга; счетоводни справки и документи, удостоверяващи получените плащания. След анализ на така представените документи органите по приходите са констатирали, че липсват доказателства за използването на верижния багер за изкопни работи на обекти, построени от ревизирания субект по стопански начин или чрез подизпълнители в гр. Свети Влас, [местност], гр. Банско и гр. София – както първични счетоводни документи, така и регистри. В резултат са приели, че багерът не е използван от дружеството за извършване на облагаеми доставки от датата на въвеждането му в експлоатация до датата на съставяне на ревизионния доклад. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС са отказали правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 20 000, 00 лв. по спорната фактура. При предходната ревизия, приключила с РА №Р-22220318005964-091-001 от 10.06.2019 г., е установено, че в дневниците за покупки ревизираният субект е включвал едни и същи фактури в няколко данъчни периода, или при въвеждането им е измествал десетичната запетая. В хода на ревизионното производство е коригирал тези грешки, с изключение на фактура № 5031797/13.05.2018 г. с ДДС в размер на 112, 95 лв. и кредитно известие № 051022112/03.02.2014 г. с ДДС в размер на 25, 00 лв. За неправомерно упражнения данъчен кредит, на основание чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания /ЗЛДТДПДВ/ с ревизионния акт са определени лихви в размер общо на 17922, 13 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е потвърден с решение № 5262/24.08.2021 г. на Административен съд София град, постановено по адм.д. № 1327/2021 г. Съдът е обосновал изводите си с чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, във връзка с чл. 70, ал. 2 от ЗДДС, §1, т. 18 „а“ от допълнителните разпоредби на ЗДДС. Приел е, че дружеството не е доказало нито при ревизията, нито в съдебното производство отклонения от пазарната цена на стоката към датата на предоставянето, поради което неоснователно счита, че тъй като договорът не е за финансов лизинг, който изрично предвижда прехвърлянето на собствеността, а такъв "с опция" за придобиването на собствеността, следвало да има различно данъчно третиране. Приел е за недоказани и твърденията, че двете моторни превозни средства са използвани единствено за дейността на дружеството, която е производство и търговия с бижутерски изделия. Бижутерски изделия биха могли да се пренасят и с леки автомобили, но дори и тогава следва да остане счетоводна следа – транспортни, разходооправдателни и др. документи, а както е видно от заключението на вещото лице БМВ М6 изобщо не е било заведено в счетоводството на дружеството. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1185/23.04.2015 г., е приел, че не са представени доказателства за използването на багера при строителството в гр. Свети Влас, гр. Банско и гр. София – счетоводни разходооправдателни документи за гориво, договори за наем на багер, за извършване на СМР, договор с багерист, който да управлява машината и др. Решението е правилно. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи. С решение № 5262/24.08.2021 г., постановено по адм.д. № 1327/2021 г. по описа на Административен съд София град, е отхвърлена жалбата на „Д. голд“ ЕООД срещу ревизионен акт № Р-22002219006626-091-001/15.07.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 1852/17.12.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София. В хода на ревизионното производство е установено, че дружеството е приспаднало ДДС в размер общо на 6 861, 42 лв. по 40 фактури, издадени от „Уникредит Лизинг“ ЕАД, от които 25 с предмет лизингови вноски по договор за финансов лизинг на пътно превозно средство № 95415/09.04.2012 г. за нов лек автомобил БМВ 318 Д Туринг, и 15 фактури за лизингови вноски по споразумение от 12.06.2015 г. към договор за финансов лизинг № 113014/23.04.2014 г. за употребяван лек автомобил БМВ М6. Договор за финансов лизинг на пътно превозно средство № 95415/09.04.2012 г. е сключен между „Уникредит лизинг“ ЕАД като лизингодател и „Д. Голд“ ЕООД като лизингополучател. Съобразно чл. 1, ал. 1 от договора, лизингодателят се задължава да придобие лизингов обект, описан в приложение № 1 и за го предостави за ползване на лизингополучателя. Съгласно чл. 3, правоотношението между страните по този договор се регулира от разпоредбите за финансов лизинг съгласно чл. 342 и следващите от Търговския закон. Съгласно чл. 8, лизингополучателят или посочено от него трето лице, може да придобие лизинговия обект по време на договора или след изтичане на срока му. Съобразно чл. 12, ал. 1, от момента на предаване на обекта на лизинга, до момента, в който собствеността върху лизинговия обект бъде прехвърлена на лизногополучателя, всички рискове от случайно погиване или повреждане на предадения лизингов обект, са за сметка на лизингополучателя. За същия период лизингополучателят носи и отговорността за възстановяване на всички разходи по непокрити или изключени от застрахователя рискове. Съобразно чл. 12, ал. 2, всички разходи, разноски, отговорности, свързани с поддръжката и експлоатацията на лизинговия обект, включително в случаите на случайно събитие и непреодолима сила, са за сметка на лизингополучателя. Лизингополучателят е длъжен да възмезди всяка щета, причинена на лизинговия обект по времето, в което той се е намирал в негово държане, с изключение на нормалното овехтяване. Съобразно чл. 12, ал. 3, с изключение на поетите от гаранционните сервизни условия и приети от доставчика случаи, всички разходи по съхранението, поддръжката и експлоатацията на лизинговия обект се извършват от и за сметка на лизингополучателя. Съобразно чл. 18, ал. 3, лизингополучателят има правото да придобие собствеността на лизинговия обект при условията на този договор. Съобразно споразумение към договор за финансов лизинг № 113014 от 23.04.2014 г., сключено на 12.06.2015 г., между „Уникредит Лизинг“ ЕАД като лизингодател, И. Николов, като лизингополучател и „Д. Голд“ ЕООД като лизингополучател, страните се споразумяват всички права и задължения на лизингополучателя по договор за лизинг № 113014 от 23.04.2014 г., да се прехвърлят на поемателя „Д. Голд“ ЕООД. Съобразно чл. 1, ал. 1 от договора, лизингодателят се задължава да придобие лизингов обект, описан в приложение № 1 и за го предостави за ползване на лизингополучателя. Съгласно чл. 3, правоотношението между страните по този договор се регулира от разпоредбите за финансов лизинг съгласно чл. 342 и следващите от Търговския закон. Съгласно чл. 8, лизингополучателят или посочено от него трето лице, може да придобие лизинговия обект по време на договора или след изтичане на срока му. Съобразно чл. 12, ал. 1, от момента на предаване на обекта на лизинга, до момента, в който собствеността върху лизинговия обект бъде прехвърлена на лизингополучателя, всички рискове от случайно погиване или повреждане на предадения лизингов обект, са за сметка на лизингополучателя. За същия период лизингополучателят носи и отговорността за възстановяване на всички разходи по непокрити или изключени от застрахователя рискове. Съобразно чл. 12, ал. 2, всички разходи, разноски, отговорности, свързани с поддръжката и експлоатацията на лизинговия обект, включително в случаите на случайно събитие и непреодолима сила, са за сметка на лизингополучателя. Лизингополучателят е длъжен да възмезди всяка щета, причинена на лизинговия обект по времето, в което той се е намирал в негово държане, с изключение на нормалното овехтяване. Съобразно чл. 12, ал. 3, с изключение на поетите от гаранционните сервизни условия и приети от доставчика случаи, всички разходи по съхранението, поддръжката и експлоатацията на лизинговия обект се извършват от и за сметка на лизингополучателя. Съобразно чл. 18, ал. 3, лизингополучателят има правото да придобие собствеността на лизинговия обект при условията на този договор. Органите по приходите са мотивирали изводите си с чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, съответно решаващият административен орган, и с чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. Съобразно чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато е придобит или внесен мотоциклет или лек автомобил. Съгласно §1, т. 18 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС лек автомобил е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил, автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице. Няма спор между страните, че процесните автомобили са леки автомобили по смисъла на §1, т. 18 от допълнителните разпоредби на ЗДДС. Съобразно чл. 70, ал. 2 от ЗДДС алинея 1, т. 4 и 5 не се прилагат, когато превозните средства по ал. 1, т. 4 се използват единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на моторни превозни средства, включително при последващата им продажба, т. 1; превозните средства по ал. 1, т. 4 са предназначени единствено за препродажба (търговски наличности), т. 2; стоките или услугите са предназначени единствено за препродажба (търговски наличности), включително след преработка, т. 3; стоките или услугите са свързани с поддръжката, ремонта, подобрението или експлоатацията на превозните средства по т. 1, т. 4; превозните средства по ал. 1, т. 4 и стоките или услугите по ал. 1, т. 5 се използват и за дейности, различни от посочените в т. 1 - 4, в случаите, когато една или повече от изброените в т. 1 - 4 дейности са основна дейност за лицето; в тези случаи правото на приспадане на данъчен кредит е налице от началото на месеца, следващ месеца, за който е изпълнено изискването за основна дейност, т. 5. Не са налице условията за отпадане на ограничението, така както същите са посочени в чл. 70, ал. 2, т. 1-4 от ЗДДС. Не са налице и условията по чл. 70, ал. 2, т. 5 от ЗДДС,във връзка с §1, т. 18, б. „а“ от Допълнителните разпоредби на ЗДДС,доколкото съобразно последния посочен текст основна дейност по смисъла на чл. 70, ал. 2, т. 5 е дейността на регистрираното лице, когато общата стойност на извършените от лицето доставки по една или повече от изброените в чл. 70, ал. 2, т. 1 - 4 дейности представлява повече от 50 на сто от общата стойност на всички изпълнени от лицето доставки през последните 12 месеца преди текущия месец, независимо дали са изтекли 12 месеца от регистрацията по този закон. Основната дейност на дружеството е търговия и производство на бижутерски изделия, а нетърговия с моторни превозни средства. Подлежи на преценка обстоятелството за приложимостта на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, доколкото в касационната жалба се твърди доставка на услуга. Съобразно посочения текст за доставка на стока за целите на този закон се смята и фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката; тази разпоредба се прилага и когато в договора за ли зинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето. По смисъла на чл. 8 ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, като понятието за доставка на стока изисква, съгласно чл. 6, ал. 1 от същия закон, прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Наемът/ползването на лек автомобил, който не представлява доставка на стока, следва се квалифицира като доставка на услуга по смисъла на чл. 8 ЗДДС. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз (в този смисъл решение от 11.09.2003 г. по дело C. W., С-155/ 01, точка 45 и решение от 21.02.2008 г. по дело Part S., С-425/06, точка 61). Макар по своята правна същност договорът за лизинг, уреден в глава двадесет и трета от Търговския закон, да е близък по природа до наемния договор (чл. 342 от Търговския закон), той има и отлики от него, като в някои случаи същите са толкова съществени, както за целите на ЗДДС, така и за целите на счетоводството и корпоративното подоходно облагане. Лизинговите договори с определени характеристики имат данъчно третиране, различно от това на наемните отношения и сходно с това на покупко-продажбите. Най-общо, същите се делят на два вида - финансов лизинг и оперативен лизинг. Разграничаването между финансов лизинг и оперативен (експлоатационен) лизинг при тяхното текущо счетоводно отразяване и периодично представяне във финансовите отчети се извършва в съответствие с принципа "предимство на съдържанието пред формата" (същност на сделката, а не форма на договора). Лизингов договор се класифицира като финансов лизинг, когато лизингодателят прехвърля на лизингополучателя всички рискове и изгоди свързани със собствеността върху актива. Съгласно националната нормативна уредба и счетоводното отразяване на финансовия лизинг, такъв е налице в следните хипотези: а) лизингодателят прехвърля на лизингополучателя собствеността върху актива към края на срока на лизинговия договор; б) лизингополучателят притежава опция за закупуване на актива на цена, която се очаква да бъде значително по-ниска от справедливата стойност към датата, на която опцията става изпълнима, като в началото на лизинговия договор в голяма степен е сигурно, че опцията ще бъде упражнена; в) срокът на лизинговия договор покрива по-голямата част от икономическия живот на актива, дори ако правото на собственост не е прехвърлено; г) в началото на лизинговия договор сегашната стойност на минималните лизингови плащания се равнява на справедливата стойност на наетия актив, и д) наетите активи имат специфичен характер, като само наемателят може да ги експлоатира без извършването на съществени модификации. Нормативните разпоредби във връзка с облагането на лизинга с данък добавена стойност се съдържат в чл. 6, ал. 2 и чл. 25, ал. 3, чл. 46, чл. 115, ал. 6, § 9 от ПЗР на Закона за данък върху добавената стойност, чл. 12, ал. 5 и чл. 13 и § 18 от ППЗДДС. В основния момент за доставките по договори за лизинг е предвидено изрично прехвърляне на собствеността, и тяхното определяне като "доставка" за целите на облагането (чл. 6, ал. 2 от закона и тази на чл. 25, ал. 3 от от ЗДДС). Следователно по договорите за финансов лизинг, в които е предвидено изрично прехвърлянето на правото на собственост, се определят еднозначно като "доставка" за целите на фактическото предоставяне на стоката, обект на договора. Като резултат на това, че данъчното събитие възниква на датата на фактическото предаване на лизинговия обект на лизингополучателя, дължимият данък следва да се начисли еднократно към началото на лизинговата сделка. Следва да се подчертае, че при това тълкуване на договори за лизинг, в които е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността, фактическото предаване на стоката не е доставка по смисъла на закона. Включването на опцията позволява да не се натоварва сделката с еднократно ДДС. Предвид сходствата и различията между договора за наем и договорите за лизинг, с оглед възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя, е необходима преценка, в кои случаи договорът за лизинг следва да бъде определен като наемен договор за целите на ЗДДС. За целите на облагане с данък върху добавената стойност в ЗДДС е направено следното разграничение на договорите за лизинг - договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне правото на собственост и договор за лизинг, в който е уговорена само опция за прехвърляне правото на собственост ( чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС). Има се предвид, че опцията дава право на лизингополучателя да придобие правото на собственост върху стоката след изтичане на срока на лизинга с допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора съгласно чл. 12, ал. 5 ППЗДДС, или пък да се откаже от нея, какъвто, обаче не е процесния случай. Разпоредбата на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС разглежда като доставка на стока фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който се предвижда, в нормалния ход на събитията, собствеността върху стоката да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска. Съгласно Международен счетоводен стандарт 17, отнасящ се до договорите за лизинг, който е възпроизведен в Регламент (ЕО) № 1126/2008 на Комисията от 03.11.2008 г. за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент(ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета (ОВ L 320, с. 1), следва да се прави разлика между оперативен лизинг и финансов лизинг, като последният се отличава с това, че на лизингополучателя по същество се прехвърлят всички рискове и изгоди от собствеността. Обстоятелствата, че в края на договора е предвидено да се прехвърли собствеността или, че настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична с пазарната стойност на стоката, представляват заедно или поотделно критерии, позволяващи да се определи дали договорът може да се квалифицира като договор за финансов лизинг, в този смисъл и решение на Съда на европейския съюз по дело С-118/11. Съгласно установената практика на Съда на Европейския съюз, понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (решение от 08.02.1990 г. по дело S. and F. E. S. С-320/88, R., т. 7 и решение от 06.02.2003 г. по дело A. L. H., С-185/01, R., т. 32). Поради това в хипотезата, при която договорът за лизинг на лек автомобил предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността на автомобила на лизингополучателя или на лизингополучателя да се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила, и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката следва да се приравни на придобиването на дълготраен актив (решение по дело С-118/11, т. 40). Предвид принципа за предимство на съдържанието пред формата, независимо как е наименуван един договор между страните, квалифицирането на договора като оперативен лизинг или договор за наем, който обуславя възможности за наемателя на моторните превозни средства да ползва данъчен кредит по наемните вноски, право на приспадане на данъчен кредит за начислен данък за получена доставка на услуга, свързана с предоставен за ползване лек автомобил, ще е налице, когато на получателя не се прехвърлят рисковете и изгодите от собствеността на автомобила и, ако стойността на сбора от договорените вноски е значително по-ниска от пазарната стойност на автомобила. Този извод, непротиворечиво се извежда от практиката на Съда на Европейския съюз, доколкото опцията за прехвърляне на собствеността или прехвърлянето на рисковете и изгодите, от собствеността на автомобила и пазарната стойност на същия са дадени алтернативно, а не в условията на кумулативност, като предпоставки за диверсификация на видовете лизинг - на оперативен и финансов. В процесния случай е уговорена само опция за прехвърляне на правото на собственост, но сборът от вноските е практически идентичен на доставната стойност на моторните превозни средства, както е в случая, то е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС и за получателите на доставки по такива договори не възниква право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност от доставчика съгласно чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС. Следва да се съобрази и обстоятелството, че договорът за финансов лизинг на пътно превозно средство № 95415/09.04.2012 г. предвижда заплащането на 36 лизингови вноски, последната от които на 09.04.2015 г., като съобразно погасителния план не е предвидена остатъчна стойност към тази дата. Договор за лизинг № 113014 от 23.04.2014 г. предвижда заплащането на 60 лизингови вноски, последната от които на 22.04.2019 г., като съобразно погасителния план не е предвидена остатъчна стойност към тази дата. В процесния случай, въз основа на относимите, посочени по-горе правни норми и практика на Съда на Европейския съюз, не е налице право на приспадане на данъчен кредит в случаите, когато по договора са договорени условия, съгласно които се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила и сборът от вноските е практически идентичен на пазарната стойност на автомобила и по същия, макар да не е предвидено да се прехвърли собствеността на автомобила. Правилно органите по приходите са мотивирали изводите си с чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. съгласно който за доставка на стока за целите на този закон се смята и фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката; тази разпоредба се прилага и когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето. За разлика от счетоводното законодателство, което дели договорите за лизинг на две основни групи: финансов и експлоатационен лизинг, за целите на облагане с данък върху добавената стойност в ЗДДС съществуват други понятия: договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне правото на собственост и договор за лизинг, в който е уговорена само опция за прехвърляне правото на собственост съгласно чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (какъвто е и процесния случай). Има се предвид, че опцията дава право на лизингополучателя да придобие правото на собственост върху стоката след изтичане на срока на лизинга с допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора съгл. чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС, или пък да се откаже от опцията. Действително, в съответствие с практиката на Съда на Европейския съюз договорите за лизинг трябва поначало да се считат за предоставяне на услуги. В решение ЕОН Асет Мениджмънт и позовавайки се на това първо решение в решение NLB Leasing, Съдът на Европейския съюз е приел, че при определени обстоятелства договорът за лизинг може да представлява доставка на стоки. В посочените решения Съдът на Европейския съюз по същество е приел, че в хипотезата, при която договорът за лизинг предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността върху предмета на лизинга на лизингополучателя или на лизингополучателя да се предоставят присъщите за правото на собственост върху предмета на лизинга основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността върху предмета на лизинга, и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на предмета на лизинга, сделката следва да се приравни на придобиването на актив, която втора хипотеза е налице в процесния случай, в който сборът от лизинговите вноски, за чието заплащане е задължен лизингополучателят, покрива цялата цена на предмета на лизинга. При подобна конструкция на правоотношението възможността лизингополучателят да не придобие право на собственост върху предмета на лизинга, съществува само в случай на неизпълнение или прекратяване на договора от някоя от страните по договора. В процесния случай сборът на лизинговите вноски, които лизингополучателят е задължен да плати, отговаря на цялата цена на предмета на лизинга, във връзка с който след заплащане на всички вноски лизингополучателят има възможност да придобие право на собственост без допълнителни плащания или срещу заплащане само на символична сума, прехвърлянето на собствеността върху предмета на лизинга ще настъпи с вероятност, граничеща със сигурност, тъй като действия от страна на лизингополучателя в друг смисъл биха били икономически нерационални. В процесния случай действително е уговорена опция за прехвърляне на правото на собственост, но сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето, обстоятелство, което се установява от приложение № 2 към лизингов договор (договор за финансов лизинг на пътно превозно средство № 95415/03.04.2012 г., сключен между „Уникредит Лизинг“ ЕАД като лизингодател и „Д. голд“ ЕООД като лизингополучател), както и от приложение № 2 към лизингов договор № 113014/23.04.2014 г. При съобразяване на тези обстоятелства, в тази му част решението на първоинстанционния съд е законосъобразно. Решението е законосъобразно и в останалата му част. Установено е, че през данъчен период 01.04.2015 г. -30.04.2015 г. и повторно през периода 01.07.2015 г. - 31.07.2015 г. е приспаднат данъчен кредит в размер на 20 000, 00 лв. по фактура № 1185/23.04.2015 г. с предмет верижен багер - употребяван Hitachi ZX250. Установява се, че багерът е осчетоводен в с/ка 206 "Машини и оборудване", заведен в инвентарната книга с дата на въвеждане в експлоатация 23.04.2015 г. и дата на отписване - 23.08.2018 г. Установява, че дружеството не притежава разходооправдателни документи за използването на закупения багер за изкопни работи, нито договор за възлагане на такива работи със „Зора Феникс“ ЕООД. Представен е нотариален акт за покупко-продажба на вещно право на строеж № 45, том VI, рег. ЛГУ 7973, дело № 1033 от 18.09.2014 г., с който „Зора феникс“ ЕООД продава на „Д. Голд“ ЕООД изцяло собственото си вещно право на строеж за изграждане на следните самостоятелни обекти - Магазини 4 и 5, находящи се в сграда с магазини на допълващо застрояване - Сграда С в ПИ с идентификатор N 2 11538.13.50, Свети Влас, [местност] за обща продажна цена 12 595. 00 €; фактура № 210... 05/18.09.2014 г. с предмет вещно право на строеж за изграждане на Магазин № 4 и Магазин № 5 в сграда С, ПИ 1 1538.13.50. Представени са два предварителни договора от 10.09.2014 г. за покупко-продажба на право на строеж и строителство на самостоятелен обект, с които „Зора феникс“ ЕООД - продавач-изпълнител се задължава да прехвърли право на строеж на „Д. Голд“ ЕООД - купувач-възложител, както и да построи за купувача-възложител, чрез трето натоварено лице, с осигурени от продавача средства и всички други необходими инвестиции, следния самостоятелен обект - магазин № М 04, съответно магазин № М 05, находящи се в сграда С в ПИ с идентификатор 11538.13.50. Органите по приходите са направили извода, че липсват доказателства за използването на верижния багер за изкопни работи на обекти, построени от ревизирания субект по стопански начин или чрез подизпълнители в гр. Свети Влас, [местност] , гр. Банско и гр. София – както първични счетоводни документи, така и регистри. В резултат са приели, че багерът не е използван от дружеството за извършване на облагаеми доставки от датата на въвеждането му в експлоатация до датата на съставяне на ревизионния доклад. Съгласно член 9 от Директивата за ДДС данъчнозадължено лице означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност. Освен това от посочения член 9 следва, че понятието „икономическа дейност“ обхваща всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, и по-специално сделките, включващи използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него. За да може да се приспадне данъкът, е необходимо, освен приобретателят да има качеството на данъчнозадължено лице, да съществува и връзка между получените доставки и неговата икономическа дейност. С други думи, тези сделки трябва да са реално присъщи на дейността на предприятието. Всъщност от член 168 от Директивата за ДДС следва, че данъчнозадълженото лице има правото да приспадне дължимия или платен ДДС за придобита стока или услуга, доколкото използва тази стока или услуга за нуждите на своите облагаеми дейности. Съгласно съдебната практика наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, е необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС за получената доставка. Приема се освен това, че е налице право на приспадане дори при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице. Разходи от този вид всъщност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице, разбирана най-общо. И в единия, и в другия случай е необходимо разходите по получените доставки да са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност. За сметка на тов а, когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък върху извършените доставки, нито да се приспада данъкът върху получените доставки. Съдът на Европейския съюз уточнява също, че за да се прецени дали са изпълнени горепосочените условия, следва да се вземе предвид единствената причина за съответната доставка, като последната трябва да се разглежда като съставляваща критерий за определяне на обективното съдържание. Щом като е установено, че дадена доставка не е била извършена за нуждите на облагаемата дейност на данъчнозадълженото лице, тази доставка не може да се приеме за пряко и непосредствено свързана с тази дейност по смисъла на практиката на Съда, макар тази доставка от гледна точка на обективното ѝ съдържание да е облагаема с ДДС. В процесния случай от събраните по делото доказателства не се установява използването на багера за нуждите на облагаемата дейност на данъчнозадълженото лице. Между „Д. Голд“ ЕООД и „Зора феникс“ ЕООД са били подписани само предварителни договори за покупко-продажба на право на строеж и строителство на самостоятелни обекти – магазини. За изпълнението на двата договора са представени само фактури за авансови плащания, не са представени окончателни договори, нито актове образец 19, въз основа на които би могло да се установи какви видове СМР са били възложени/извършени, за да се направи и преценката за използването на процесния багер. Действително, съобразно практиката на Съда на Европейския съюз, се приема, че e налице право на приспадане на ДДС в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато направените разходи са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Това последно обстоятелство, обаче не беше доказано от „Д. Голд“ ЕООД. Тази съдебна инстанция не отрича принципната правилност на разбирането, че дори този, който прави инвестиционни разходи с намерението да извърши икономическа дейност по смисъла на чл. 9, ал. 1 от Директивата за ДДС, трябва да се счита за данъчнозадължено лице. Както се посочи, обаче съгласно постоянната съдебна практика наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, по принцип е необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Правото на приспадане на ДДС, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане, което обстоятелство остана недоказано. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, поради което на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да му се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2277 лв. Искане за присъждане на разноски е направено от жалбоподателя по спора, но с оглед на изхода на спора, на него не се дължат разноски. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ: ОСТАВЯ В СИЛА решение № 5262/24.08.2021 г., постановено по адм. д. № 1327/2021 г. по описа на Административен съд София град. ОСЪЖДА „Д. Голд“ ЕООД да заплати в полза на Националната агенция за приходите възнаграждение за юрисконсулт в размер на 2277 лв. РЕШЕНИЕТО е окончателно. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ Бисер Цветков секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ Петя Желева /п/ Камелия Стоянова