Решение · № 392/2023 · дело 1787/2022

По дело 1787 / 2022 РЕШЕНИЕ № 392 София , 13.01.2023 г. В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Първо отделение , в съдебно заседание на осми ноември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател : СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА Членове: МАДЛЕН ПЕТРОВА ВЕСЕЛА ПАВЛОВА при секретар Благовеста Първанова и с участието на прокурора Христо Ангелов изслуша докладваното от председателя Светлозара Анчева по административно дело № 1787 / 2022 г. Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на „Кадима 2015“ ООД, чрез процесуален представител адв. Т. Белева срещу решение № 226/26.11.2021 г., постановено по адм. дело № 53/2021 г. по описа на Административен съд – Кърджали, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-16000920002546-091-001/23.11.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, изменен с решение № 96/03.02.2021 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП за допълнително установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди на 2018 г., вкл. и за лихви по процедура по приспадане по чл. 92 ЗДДС и на 2019 г., както и за корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, които представляват касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател неправилен и в нарушение на материалния закон са изводите на съда за наличието на предпоставките за прилагане на особения процесуален ред и определяне на данъчната основа и дължимия данък по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Твърди се, че неосчетоводеният приход в счетоводството на ревизираното лице e в размер на 5 000 лв., като сочи, че същият се дължи на допусната грешка и необосновано е прието, че са налице данни за укрити приходи. Касаторът излага оплаквания, че съдът се е позовал на негодни доказателства, които не оборват обвързващата доказателствена сила на представените и приложени по делото нотариални актове досежно получената продажна цена, а също и, че имотите не са продадени на етап „груб строеж“ и в тази връзка се е позовал на събраните по делото доказателства, вкл. е на заключението на назначената в хода на съдебното производство повторна съдебно – оценителна експертиза. По аргумент от чл. 72 от Директива 2006/112/ЕО касаторът излага довод, че при сделки за продажба на етап „груб строеж“ строителят има задължение да завърши сградата, в това число фасада, общи части на сградата - стълбища, асансьори, връзки с доставчици на електричество, вода, топлофикация и т.н., без да е ангажиран с вътрешните довършителни работи на продадените недвижими имоти в сградата. В този смисъл необосновано според жалбоподателя съдът e приел, че осчетоводените разходи за покупка на строителни материали след продажбата на имотите представляват изпълнение на довършителни работи по конкретните обекти. Относно допуснатите от административния съд нарушения на съдопроизводствените правила касаторът излага оплакване за липсата на конкретни указания относно доказателствената тежест в процеса и в този смисъл нарушаване правото на защита на страната, липсата на мотиви и неизпълнение на задължението на съда за попълване на цялата административна преписка. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Т. Белева. Ответникът директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. И. Панова в представена по делото писмена защита изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждането на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на дружеството, съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен предвид установените от ревизията обстоятелства за провеждане на ревизията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК поради наличие на данни за несъответствие между отчетените и действително реализираните приходи от извършените сделки с физически лица на недвижими имоти, изградени от „Кадима 2015“ ООД. По аргумент от дадените от страна на купувачите на процесните имоти писмени обяснения, обсъдени ведно със заключението на съдебно – счетоводната експертиза, съдът е обосновал извод за установяването на безспорни данни за наличието на разлики в заплатените от купувачите суми в повече от осчетоводените такива от ревизираното дружество и в тази връзка счита, че правилно и законосъобразно е прието от органите по приходите, че в случая са налице предпоставките за прилагане на особения процесуален ред и определяне на данъчната основа и дължимия данък по реда на чл. 122 ДОПК, при констатирано наличие на укрити приходи или доходи. В тази връзка приема, че правилно и въз основа на извършен анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК приходните органи са установили финансовият резултат на ревизираното дружество за облагане с корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г., както и за задължения за ДДС за периоди на посочените две години. При извършената от страна на съда преценка на писмените обяснения, вкл. и на тяхната достоверност, е взето предвид, че лицата не са заинтересовани от изхода на ревизията, както и че не са свързани лица с ревизираното дружество. На основание чл. 57, ал. 2, т. 3 ДОПК съдът е приел, че писмените обяснения, са допустими и са годно доказателствено средство досежно обстоятелството, че за посочените имоти купувачите са заплатили цена, по-висока от отразената в нотариалните актове и осчетоводена от дружеството. Съдът в обжалваното решение е посочил, че представените от купувачите писмени обяснения, относно действителната цена на процесните имоти се потвърждават и от приложените предварителни договори за покупко - продажба на недвижимите имоти. В чл. 2.1 от тях са договорени цени на имотите, съвпадащи с посочените в писмените обяснения. В допълнение съдът е посочил, че според заключението на вещото лице по приетата повторна съдебно – оценителска експертиза (първоначално назначената такава съдът не я ценил за достоверна) пазарните цени на процесните имоти в завършен вид, са сходни. С оглед изложеното в обжалваното решение е обоснован извод, че посочените в нотариалните актове суми не са действително получените от продавача. В тази връзка са изложени мотиви, че материалната доказателствена сила на нотариалния акт като официален свидетелстващ документ обхваща възприетите от нотариуса факти за изявленията пред него и за извършените от него и пред него действия и това е частта, в която е материализирано изявлението на нотариуса, че страните по сделката са се явили пред него и са направили отбелязаните в акта изявления. По отношение на останалите обстоятелства обаче, вкл. и продажната цена на имота, в решението е прието, че нотариалният акт има характер на частен диспозитивен документ и съдът не е обвързан от посочената по-горе материална доказателствена сила. За неоснователни съдът е приел доводите на ревизираното лице, че имотите са продадени на етап „груб строеж“ и последвалото намаление на цената е в резултат на допълнително споразумение между страните. В тази връзка първоинстанционният съд е отбелязъл, че не са представени доказателства за наличие на такова споразумение за намаление на цената, уговорена в т. 2.1 от сключените типови предварителни договори, като е счел, че от анализа на дадените писмени обяснения се установява, че цената, на която са придобити имотите е тази, посочена в предварителните договори, като в тези случаи е без значение какъв е етапът на довършване на продаваните обекти. В подкрепа на горното са изложени мотиви, че допълнително начисленият пряк и косвен данък не е свързан с определяне на пазарната цена на имотите по аналог, а касае действително получени от дружеството приходи по сключените сделки за покупко-продажбата на недвижимите имоти, които приходи не са надлежно осчетоводени, респ. за тях не е начислен дължимия данък, като в допълнение е посочено, че в хода на ревизията е установено, че дружеството е осчетоводило разходи за покупка на строителни материали, врати, доставка и монтаж на асансьори, в периода 2018 г. и 2019 г., следващ продажбата на имотите, което свидетелства, че последните са предавани с изпълнени довършителни работи. Да се приеме обратното според съда би означавало, че тези разходи, ако не са предмет на предварителните договори и нотариалните актове и при липсата на осчетоводени вземания или приходи от тях, биха се оказали разходи, несвързани с дейността, а последното е основание за преобразуване на финансовия резултат за данъчни цели по чл. 26, т. 1 ЗКПО. В частта по ЗДДС първоинстанционният съд е споделил констатациите на приходната администрация, че дата на данъчните събития по отделните доставки, на основание чл. 25, ал. 2 ЗДДС са съответно датите на въвеждане в експлоатация на сградите с идентификатор 40909.115.162.1 (вход А) и 40909.115.162.2 (вход Б). В конкретния случай според съда с оглед установяването на извършени от дружеството разходи за покупка на строителни материали, врати, доставка и монтаж на асансьори, в периода 2018 г. и 2019 г., следващ продажбата на имотите с нотариален акт и при липсата на други доказателства за конкретния вид, в който е следвало да се предадат имотите, е прието, че обектите са били довършени в уговорената между страните степен на завършеност на датата, на която са въведени в експлоатация - на 13.05.2019 г. за вход „Б“ на жилищната сграда (гараж №2, закупен от Т. Шефкедов – нотар. акт № 47/18.12.2018 г.) и на 19.09.2018 г. за вход „А“ на жилищната сграда - за всички останали имоти. Във връзка с изложеното по-горе и допълнително установените приходи от продажба на недвижими имоти в размер на 128 700,90 лв. и 3 250,00 лв., съответно за данъчни периоди м.09.2018 г. и м.05.2019 г. съдът е приел, че са налице основанията за доначисляване на ДДС за м.09.2018 г., в размер на 25 740,18 лв., ведно с дължимите лихви в размер на 5 115,26 лв., както и ДДС за данъчен период м.05.2019 г., в размер на 650 лв., ведно с съответните лихви в размер на 95,34 лв. Първоинстанционният съд е приел за законосъобразен ревизионният акт и в частта му, с която е начислена лихва в размер на 381,87 лв., която е в резултат от промяната на финансовия резултат и възникналото задължение в размер на 1 857,61 лв. за внасяне по СД по ЗДДС за м. 10.2018 г. Предвид изложеното съдът приел, че оспореният ревизионен акт е съответен на материалния закон, като фактическите констатации в него съответстват на събраните в хода на ревизията доказателства, поради което жалбата на „Кадима 2015“ ООД е отхвърлена като неоснователна. Решението е частично неправилно. Няма спор между страните по делото, че касационният жалбоподател е построил две сгради в имоти,: първият с идентификатор 40909.115.162.1.15 по КККР на гр. Кърджали, а втория с идентификатор 40909.115.162.1.12 по КККР на гр. Кърджали, в които са построени две жилищни сгради със смесено предназначение. Не се спори и по обстоятелството, че на физически лица са продадени апартаменти, за които са издадени приложените по делото нотариални актове. Спорът между страните е формиран относно продажната цена на процесните недвижими имоти, за разрешаването на който следва да се отговори: Посочените в нотариалните актове цени на продажбите действителни ли са и в тази връзка правилно ли приходните органи, респ. съдът са приели, че цените в нотариалните актове са по – ниски от действително платените от купувачите стойности? За да отхвърли жалбата съдът от една страна се е позовал на представените нотариални актове за покупко – продажби на отделни части от сградите, а от друга страна е обсъдил предварителните договори, в които са посочени по – високи цени на имотите, а също и на свидетелските показания на лицето Р. Мустафа, който е служител в „Кадима 2015“ ООД и работи като строителен техник. Разлики между продажните цени на имотите в нотариалните актове съдът е правилно е приел, че са налице по отношение на осем от тях. Следва да се поясни в тази връзка, че с решението при административното обжалване директорът на дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив е изменил частично ревизионния акт в частта и за задълженията за ДДС, и за корпоративния данък за ревизираните 2018 г. и 2019 г. За да стори това решаващият орган е приел, че предвид извършените насрещни проверки на тридесет и три физически лица, само осем от тях са представили в хода на ревизията писмени обяснения, в които са посочили, че са платили по – високи цени от посочените в нотариалните актове. След като е приел, че останалите физически лица – купувачи на отделни имоти в посочените жилищни сгради не са представили писмени обяснения или документи, отразяващи платена по – висока цена от тази в нотариалните актове, с решението си директорът на дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив е изменил ревизионния акт в частта за корпоративния данък за 2018 г. от 37 126,81 лв. на 12 870,09 лв. и за лихви от 6 198,61 лв. на 2 148,76 лв., а за 2019 г. от 36 290,13 лв. на 325 лв. и за лихви от 1 471,88 лв. на 13,18 лв. За ДДС за 2018 г. с решението при административното обжалване ревизионният акт е изменен от 61 878,04 лв. на 25 740,18 лв.и за лихви от 12 855,40 лв. на 5 115,26 лв., а за 2019 г. от 60 483,56 лв. на 650 лв. и за лихви от 8 871,63 лв. на 95,34 лв. Относно дадените от част от купувачи на отделни имоти в двете сгради писмени обяснения съгласно разпоредбата на чл. 57, ал. 2 ДОПК такива са допустими в лимитативно изброените случаи, а именно: за достоверността или авторството на данни от технически носител и неподписани документи; за обстоятелствата, за доказването на които законът изисква писмен документ, ако документът е загубен или унищожен не по вина на ревизираното лице или третото лице, както и за установяването на факти и обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ, както и за фактите и обстоятелствата, за които не са съставени документи, когато е имало задължение за това, или са съставени документи, които не отразяват действителни факти и обстоятелства. Последната хипотеза е относима за настоящия случай, тъй като нотариалният акт, както правилно е прието и от решаващия съд е официален документ относно волеизявлението на страните по сделката за покупко – продажбата на недвижим имот, но в частта за цената представлява частен диспозитивен документ, който не се ползва с материална, а само с формална доказателствена сила. Неправилно обаче съдът не е разграничил кои от осемте купувачи на отделни обекти от построените от дружеството сгради са представили и писмени обяснения и предварителни договори. Такива е представил само Г. Кол, докато при останалите купувачи едни са представили само писмени обяснения, а други само предварителни протоколи, поради което за тях не може да се приеме, че са признали за неизгодни за тях факти относно по - високата продажна цена на имотите от посочената в нотариалните им актове. Затова в частта за цената правилно съдът е потвърдил констатациите на ревизионния акт само по отношение укритите приходи по доставката на Г. Кол, тъй като той е дал писмени обяснения в ревизионното производство по чл. 57, ал. 2 ДОПК и наред с това е представил и предварителен договор за по - високата от нотариалния акт стойност на недвижимия имот. Това писмено обяснение е допустимо, тъй като посоченото физическо лице е признало за неизгоден за него факт, че посочената и платена от него стойност на имота в нотариалния акт не е истинската. По отношение свидетелските показания на Р. Мустафа съгласно чл. 158 ДОПК такива са допустими само за обстоятелствата по чл. 58, ал. 2 ДОПК. В тази връзка следва да се посочи, че същият е отричал пред съда да е участвал в продажбата на процесните сделки. В същото време е установено, че и представените по делото предварителни договори и нотариалните актове са подписани „за продавач“ от Р. Мустафа като пълномощник на „Кадима 2015“ ООД. Тези показания са относими към предмета на спора, който се свежда относно продажната цена на процесните имоти и се дължи преценка на неговите показания. Неговите показания имат достоверност само по отношение доставката на Г. Кол предвид посоченото вече, че той е дал писмени обяснения за заплащане на по- високата цена от посочената в нотариалния му акт и е представил предварителен договор, подписан от него и лицето Р. Мустафа. В останалата част обжалваното решение е неправилно за установените задължения за ДДС в общ размер от 21761,01 лв. и съответните лихви за месец септември 2018 г. и за данъчен период на месец май 2019 г. ДДС в размер на 650 лв. и лихви – 95,34 лв., както и за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 10 880,51 лв. и съответните лихви и за 2019 г. в размер на 325 лв. и лихви – 13,18 лв. поради недоказаност на дължимостта на посочените по - високи суми в сравнение с тези по нотариалните актове, вследствие извършените покупко – продажби на недвижими имоти от лицата С. Халим, М. Ахмед, С. Мюмюн, Б. Ликева, Т. Стамова, Т. Петрова и Т. Шевкедов. В тази част като неправилно обжалваното решение следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК и да се постанови друго решение по съществото на спора, с което, ревизионният акт за посочените по – горе суми за ДДС и корпоративен данък и съответните лихви бъде отменен като незаконосъобразен. Относно разноските първоинстанционното решение следва като неправилно да се отмени за сумата над 1 047,36 лв. за разликата до пълния размер на 1 950 лв. На Национална агенция за приходите за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 047,36 лв. за касационната инстанция. За първата съдебна инстанция на Кадима 2015" ООД се дължат 1 672,68 лв., а касационната инстанция - 319,17 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ: ОТМЕНЯ решение № 226/26.11.2021 г., постановено по адм. дело № 53/2021 г. по описа на Административен съд – Кърджали в частта, в която е отхвърлена жалбата на „Кадима 2015“ ООД – гр. Кърджали против Ревизионен акт № Р-16000920002546-091-001/23.11.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, изменен с решение № 96/03.02.2021 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП за допълнително установени задължения по ЗДДС за данъчен период на месец в общ размер от 21 761,01 лв. (разликата между 25 740,18 лв. и 3979,17 лв.) и съответните лихви за месец септември 2018 г. и за данъчен период на месец май 2019 г. ДДС в размер на 650 лв. и лихви – 95,34 лв., както и за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 10 880,51лв. (разликата между 12 870,09 лв. и 1 989,58 лв.) и съответните лихви и за 2019 г. в размер на 325 лв. и лихви – 13,18 лв. и вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16000920002546-091-001/23.11.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, изменен с решение № 96/03.02.2021 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП в посочената по – горе част. ОТМЕНЯ решението в частта за разноските за сумата над 1 047,36 лв. за разликата до пълния размер на 1 950 лв. ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалите обжалвани части. ОСЪЖДА „Кадима 2015“ ООД – гр. Кърджали да заплати на Национална агенция за приходите за касационната инстанция дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 047,36 лв. ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „Кадима 2015“ ООД – гр. Кърджали за първата съдебна инстанция разноски в размер на 1 672,68 лв., а за касационната инстанция – 319,17 лв. Решението не подлежи на обжалване. Вярно с оригинала, Председател : /п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА секретар: Членове: /п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА /п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА