Решение · № 6876/2023 · дело 1559/2023

По дело 1559 / 2023 РЕШЕНИЕ № 6876 София , 23.06.2023 г. В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Първо отделение , в съдебно заседание на пети юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател : БИСЕР ЦВЕТКОВ Членове: РУМЯНА ЛИЛОВА КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА при секретар Маруся Николова и с участието на прокурора Чавдар Симеонов изслуша докладваното от председателя Бисер Цветков по административно дело № 1559 / 2023 г. Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на „Вего - комерс“ ООД, представено от управителя О. Танев, срещу решение № 7996/23.12.2022 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 6968/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221221005239-091-001/30.03.2022 г., поправен с РАПРА № П-22221222058502-003-001/31.03.2022 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП София. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и необоснованост. Оспорва изводите на съда за правното значение на сключения от него анекс от 07.06.2021 г. към договор за строителство от 31.05.2021 г. Отрича да е привидно съгласието по анекса. Настоява, че с анекса се цели приемане на работата по строителството в по-завършен етап. Данъчният ефект на се изразявал в отсъствие на задължение за начисляване на ДДС, а на момента на възникване на данъчното събитие. Подчертава разликата в правосубектността на дружеството и на съдружника и управител, с когото е сключен договора за строителство от 31.05.2022 г. Изразява несъгласие със съжденията на съда за фиктивност на отношенията между него и О. Танев и очертава противоречието с обвързването с такива отношения на данъчни задължения, които предполагат реални сделки. Обосновава неотносимостта към спора на обсъдените в решението особени правила за определяне на данъчната основа по чл. 27, ал. 3, т. 1, б. „а“ ЗДДС. Сочи пропуск на инстанцията по същество да възприеме като основание за нищожност на РА участието в издаването му на орган по приходите, който не е оправомощен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Иска отмяна на решението, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на „Вего - комерс“ ООД задължения за ДДС за внасяне в данъчни периоди м. 08 и м.10.2021г. в размери съответно 16 851.82 лева и 14 942.84 лева и за лихви за забава в общ размер 1 220.17 лева, вместо декларираните от ДЗЛ резултати данък за възстановяване. Основание за корекцията е начисляване на ДДС в размери съответно 32 661.30 лева и 26 367.98 лева на основание чл. 86, ал. 1 във вр. с 25, ал. 4, т. 2, изр. 2 ЗДДС. Косвеният данък е начислен за доставки на строителни услуги от „Вего - комерс“ ООД към О. Танев. Свързаността между страните по доставката е мотивирала избора на пазарна цена по оценителна експертиза като данъчна основа на доставките. Доставките са третирани като такива с поетапно изпълнение. С първоинстанционното е отхвърлено оспорването срещу обжалваната част от РА. По констатациите на първостепенния съд О. Танев и “Вего – комерс” ООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, тъй като Танев е съдружник и управител на дружеството. Танев е собственик на поземлени имоти в гр. София с идентификатори 68134.1106.353 и 68134.1106.380. С договор от 05.05.2021 г. жалбоподателят е възложил на “Джимтех билд” ООД изграждането на “Многофамилна жилищна сграда с търговски обекти и подземни гаражи” със завършеност до степен груб строеж, като строителството се извърши на етапи. По договор за строителство от 31.05.2021 г. между О. Танев и “Вего – комерс” ООД дружеството се е задължило да извърши определени дейности, включително строителни работи да завършване на сградата до етап груб строеж. С анекс № 1/07.06.2021 г. страните по договора са се съгласили търговецът да актува и предаде на Танев с подписан двустранен протокол и фактура строителните работи в срок до 5 дни от датата на завършване на грубия строеж. Съдът е приел за установено завършването на етап 1 и на етап 2 по договора между “Вего – комерс” ООД и “Джимтех билд” ООД, за което са съставени протокол № 1/04.08.2021 г. и протокол № 2/07.10.2021 г. На тези дати били осъществени и доставките на жалбоподателя към Танев и е възникнало задължението за начисляване на ДДС. В мотивите на съдебния акт са обсъдени съдържанието на договора от 31.05.2021 г. и на анекса към него. Очертано е изменението на договора, което обхваща актуването и предаването на работата и начина на плащане. С участието на едно и също лице в различни качества от двете страни на сделката е обоснован извод за ирелевантност на момента на предаване на работата. Търсени са причини за изпълнението на етапи. Не е установено с нормативни източници в областта на строителството и благоустройството да е създадено изискване за етапност. Физическото лице възложител можело да контролира изпълнението и като управител на изпълнителя. Затова и за съглашението за изменение на договора освен липса на кауза се разкривало и привидно намерение. Обективирани са съждения за фиктивност на правоотношението между свързаните лица с оглед времето на сключване на договорите за строителство. Изследван е въпроса за цената по веригата от доставки и прилагането на разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. “а” ЗДДС при определяне на ДО при сделки между свързани лица. Отречено е значението на спора за възникването на право на данъчен кредит на физическото лице с оглед субекта на установените с РА задължения. Оспореното решение е неправилно. Не се основава на информационните източници и на позитивното право извършеното от съда пренасяне на ефектите от поетапното изпълнение в правоотношението между „Вего – комерс“ ООД и “Джимтех билд” ООД, възникнало по договора им от 05.05.2021 г. към доставката на строителни услуги по договора на О. Танев с “Виго – комерс” ООД от 31.05.2021 г. Установеният с чл. 25, ал. 2 ЗДДС принцип е за единство на доставката и на данъчното събитие - данъчното събитие възниква на датата на прехвърляне на правата на разпореждане със стоката като собственик, респ. на датата на извършване на услугата. Изключения от правилото се съдържат в ал. 3 и ал. 4 на чл. 25 ЗДДС, а уредбата на квазиданъчното събитие при авансово плащане е уредено в чл. 25, ал. 7 ЗДДС. С възникването на данъчното събитие се обвързва настъпването на изискуемостта на данъка за облагаемите доставки /чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС/. В договора от 05.05.2021 г. е уговорено поетапно изпълнение. Приемането на етапите е удостоверено в протоколите от 04.08.2021 г. и от 07.10.2021 г. При действието на чл. 12, ал. 2 ППЗДДС писмената форма за приемане на изпълнението е ad solemnitatem, като за дата на изпълнението се приема датата на приемането, а тя се установява с приемо-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя. За доставките с поетапно изпълнение завършването на всеки етап е отделна доставка, данъчното събитие за която възниква на датата на изпълнение на съответния етап /вж. чл. 25, ал. 4, изр. 2 ЗДДС/. С анекс № 1/07.06.2021 г. страните по договора от 31.05.2021 г. са се съгласили актуването и приемането на строителните работи да не е всеки месец, а е обвързано със завършването на сградата на етап груб строеж; за момент следващ този етап на завършеност е отнесен падежа на задължението на Танев за плащане, вместо да се плаща за всеки отделен междинен етап. „Вего – комерс“ ООД и Танев са изменили договора /вж. чл. 20а, ал. 2 ЗЗД/ без да го новират, тъй като промяната не е засегнала предмета и основанието на задълженията, а падежа на задълженията в обхвата на общия дълг /съобр. чл. 107 ЗЗД/. Както е отбелязал първостепенният съд, не съществува източник от позитивното право, който да въвежда правило за етапност на изпълнението на строителните работи. А и наличието на такъв е ирелевантно, доколкото съществено изискване към етапните доставки е да е уговорено поетапно изпълнение. Тази уговорка обвързва страните по доставката да удостоверят приемането на етапите по реда на чл. 12, ал. 2 ППЗСПЗЗ. Затова и са неотносими съжденията на инстанцията по същество единствено за гаранционна и обезпечителна функция на поетапното приемане, които се обезсмисляли при свързаността на страните. Неоснователно съдът е търсил кауза в анекса за изменение на договора от 31.05.2021 г. Единствената дължима „кауза“ е волята на страните по договора да изменят съдържанието му, за което имат право в съответствие с чл. 20а, ал. 2 ЗЗД. Преценката им за начина на плащане и падежа не се контролира от съда при решаване на спора за съществуването и размера на установените с РА публични задължения. Затова и е без значение дали в резултат на изменението се променя общия дълг /“финансовото измерение на договора“/. Не е в полза на решаващия извод на съда споделянето на съображенията на решаващия орган за фиктивност на правоотношенията между „Вего – комерс“ ООД и О. Танев, доколкото договорът им за строителство следва във времето този на „Вего – комерс“ ООД с „Джимтех билд“ ООД. Ако договорът от 31.05.2021 г. не поражда правно действие, то не съществува основание за задължението на „Вего – комерс“ ООД за престиране на строителни услуги, което е съдържание на доставката, с чието поетапно изпълнение е обосновано задължението на дружеството за начисляване на ДДС, а пропускът да го стори е изправен със средствата на данъчния контрол. В обобщение: – Ако договорът от 31.05.2021 г. е симулативен, то липсва доставка от „Вего – комерс“ ООД към О. Танев и основания за начисляване на ДДС въобще. - При действителен договор, който е изменен с анекса от 07.06.2021 г., данъчното събитие ще възникне на датата на приемане на работата след завършване на сградата до етап груб строеж по общото правило на чл. 25, ал. 2 ЗДДС и не се дължи начисляване на данъка в данъчни периоди м. 08 и м. 10.2021 г. - Без да се цени анекса от 07.06.2021 г. и при позиция за уговорено поетапно изпълнение – не е удостоверено приемането на изпълнението по правилата на чл. 12, ал. 2 ППЗДДС. Приемането от „Вего – комерс“ ООД на първите два етапа от изпълнението по договора с „Джимтех билд“ ООД няма действието на приемане в отношенията на „Вего – комерс“ ООД и О. Танев. Несъвместими са и етапите по двата договора за строителство, тъй като по договора от 31.05.2021 г. приемането на работата е ежемесечно. Не е изследвана данъчната основа на доставките при месечно поетапно изпълнение и корекцията на декларираните от ДЗЛ резултати по ЗДДС не е в корелация с начисляване на ДДС за такива доставки. Без съществуват установените с РА публични задължения е незаконосъобразно разпоредената с утежняващия административен акт правна промяна и е неправилно решението за отхвърляне на оспорването срещу този акт. Дължима е отмяна на обжалваното решение и на РА. При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 6 055 лева, от които за първоинстанционното съдебно производство 2 810 лева и за касационното производство 3 245 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение РЕШИ: ОТМЕНЯ решение № 7996/23.12.2022 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 6968/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на „Вего – комерс“ ООД против ревизионен акт /РА/ № Р-22221221005239-091-001/30.03.2022 г., поправен с РАПРА № П-22221222058502-003-001/31.03.2022 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП София и вместо него постановява: ОТМЕНЯ ревизионен акт /РА/ № Р-22221221005239-091-001/30.03.2022 г., поправен с РАПРА № П-22221222058502-003-001/31.03.2022 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП София. ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Вего – комерс“ ООД“ ЕООД деловодни разноски в размер 6 055 лева. Решението е окончателно. Вярно с оригинала, Председател : /п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ секретар: Членове: /п/ РУМЯНА ЛИЛОВА /п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА