Решение · № 13104/2024 · дело 6836/2024

По дело 6836 / 2024 РЕШЕНИЕ № 13104 София , 04.12.2024 г. В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение, в съдебно заседание на единадесети ноември две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател : БИСЕРКА ЦАНЕВА Членове: ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ МАРИЯ ТОДОРОВА при секретар Снежана Тодорова и с участието на прокурора Генади Георгиев изслуша докладваното от съдията Мария Тодорова по административно дело № 6836/2024 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на „Булгарплод - София“ АД, представлявано от Р. Чакъров срещу Решение №2270/08.04.2024г. постановено по адм.д.№8420/2022г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22222521004450-091-001/05.05.2022 г., потвърден с Решение № 1173/27.07.2022 г. от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София, при ЦУ на НАП. В касационната жалба са наведени трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението. В частта на установените задължения по ЗДДС, касаещи отчетени разходи във връзка с отписване на материали през 2018 г. и 2020 г. се твърди, че в случая е приложима разпоредбата на чл.80, ал.1, т.4, б „а“ от ЗДДС, поради което е без значение дали срока на годност на материалните запаси е изтекъл и дали са спазени изискванията за бракуването им. По отношение на задълженията по ЗДДС касаещи обезценка на материали през м. 01.2020г. се сочи, че СМЗ са обезценени и продадени на „Форест Клъб" ЕООД и не е налице основание за начисляване на ДДС при непризнаване на разходи от обезценка. Относно задълженията във връзка с бракуване на материали се твърди, че в случая извършената обезценка е в съответствие с приложимите счетоводни стандарти, а с оглед последващото им бракуване, не следва корекция на ползвания данъчен кредит, нито увеличение на счетоводния финансов резултат. Оспорва се и извода на съда за непризнаване на загуба от продажба на продукция и съответното начисляване на ДДС, както и относно преобразуване на счетоводния финансов резултата за 2018г. и 2020г. в посока увеличение с разходи от липси и брак на СМЗ и с начисления ДДС. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендират се разноски. Касационната жалба се поддържа чрез упълномощен адвокат. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- София, чрез юрк. Венева оспорва основателността на касационната жалба и претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е основателна. Предмет на оспорване пред административния съд е бил Ревизионен акт (РА) № Р-22222521004450-091-001/05.05.2022 г., потвърден с Решение № 1173/27.07.2022 г. от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София, при ЦУ на НАП, с който в тежест на „Булгарплод - София“ АД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък (КД) за 2020 г. в размер на 417 213,73лв. и начислени лихви за забава в размер на 35 813,71 лв. и допълнителни задължения за ДДС за отделните данъчни периоди м. 12.2018 г., м. 01.2020 г. и м. 09.2020 г., в размер на 1 240 830,39 лв. и начислени лихви за забава в размер на 259 874,06 лв. Извършено е преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2018 г., довело до намаляване на данъчната загуба от 3 287 734,97 лв. до 2 891 629,55 лв. След проследяване на извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизията, решаващият съд е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентни органи, в кръга на определените им правомощия и в изискуемата форма, при спазване на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалноправните разпоредби на закона. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията от ревизионния доклад и ревизионния акт. Съдът е споделил и правните изводи на администрацията. Решението е неправилно. 1.По отношение на установените задълженията по ЗДДС, касаещи отчетени разходи във връзка с отписване на материали в размер на 550 073,39 лв. през 2018 г. и в размер на 953 553,32 лв. през 2020 г., съдът неправилно е приел, че в случая не е приложима разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 4. б. „а” от ЗДДС. Както правилно е установил административния съд, отписаните през 2018 г. стоки представляват хранителни добавки: холин хлорид, метионин, сол, лизин, оптизим, стартер, дикалциев, нойбавит, туиноксид, владитура, ВРП 1, призмазин и фармастин, а през 2020 г. - медикаменти, амбалажни материали и материали. Видно от заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, СМЗ (хлорин хлорид, метионин, сол, лизин, оптизим, стартер, дикалциев фосват, нойбавит СС-60сух, туиноксид, владитура, ВРП 1, призмазин и фармастин) на стойност 550 073,39 лв. са били налични според счетоводните записвания на "Булгарплод - София" АД към 31.12.2013 г., а СМЗ (медикаменти, амбалажни материали и материали) на стойност 953 553.32 лв са били налични към 31.12.2015 г. Според експерта, в представените счетоводни справки на Дневник на с/ка 302 „материали“ за периода 2013-2018г. СМЗ са описани и индивидуализирани чрез документа за тяхното придобиване – фактурата и съответно описанието на същите – тегло, стойност на закупуване и средна стойност. Представени са още спецификация от 31.12.2018г. относно налични количества, средна цена, обща стойност и срок на годност, ведно със справка за отписване на материали с 5 годишен давностен срок, аналитична оборотна ведомост на сметка „материали“. Вещото лице е установило, че в представените от дружеството документи са отразени наличните количества стоково-материални запаси към 31.12. на съответната година, като всеки продукт се записва с номенклатурен номер и наименование, начално салдо на количеството в съответната година и средно претеглена цена, обороти дебит и кредит, а всяка година приключва с крайно салдо. Неправилно от страна на административния съд не са кредитирани представените спецификация, справка, ведомости и др. доколкото същите се отнасят до отписване на активите и са в съответствие с останалите доказателства по делото. Предвид изложено, споделими са аргументите на касатора, че първоинстанционният съд не е съобразил, че спорът между страните не касае предпоставките по чл. 79, ал. 1 ЗДДС за корекции при брак на стоки, а приложимостта на ограничението по чл. 80, ал. 1, т. 4, б. "а" ЗДДС, съгласно което корекции по чл. 79 не се извършват за стоки или услуги, ако са изминали 5 години, считано от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит. В случая, противно на приетото в обжалваното съдебно решение, след като активите са придобити преди 31.12.2013г., съответно преди 31.12.2015г., то е изпълнено условието чл. 80, ал. 1, т. 4. б. „а” от ЗДДС - т. е. между придобиването на активите и ползването на данъчния кредит и отписване на активите са изминали 5 години, и поради това, дружеството не е следвало да бъде задължено с РА да прави корекция на ползвания данъчен кредит при условията на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Следователно, неотносими към спора са обстоятелствата свързани с унищожаване на активите след отписването им. Чрез основното и допълнително заключение на ССЕ са преодоляни основните аргументи на органите по приходите да не се приложат ограниченията за корекции чл. 80, ал. 1, т. 4. б. „а” от ЗДДС. Решението на първоинстанционния съд противоречи на цитираната разпоредба и в тази част следва да бъде отменено, като се постанови друго решение по същество, с което да се приеме ограничението за корекция, във връзка с процесните разходи поради отписване на материали и се отмени ревизионния акт, в частта за допълнително начислен ДДС за данъчен период м.12.2018г. 2.По отношение на установените задължения по ЗДДС, касаещи обезценка през м. 01.2020 г. съгласно протокол № 1/31.01.2020 г. на материали - зърно за производство на фураж, фуражни и хранителни добавки и продукция - фуражни смески, на обща стойност 2 042 872,96 лв. Както правилно е установено от административния съд, процесната обезценката е извършена с Протокол № 1/31.01.2020 г. на 4 504 388,767 кг. фуражни смески, като е намалена цената на същите. Записаната стойност на тези стоки преди обезценката е в размер на 2 050 104,85 лева. С Протокол № 1/31.01.2020 г. е направена обезценка на 22 броя вида фуражни смески, като стойността на фуражните смески след обезценката е в размер на 7 231,53 лева. Според заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза обезценените стоки са продадени с фактура №2813/04.09.2020 г. издадена на "Форест Клъб" ЕООД с посочено основание "продажба на биомаса" на стойност 8 678,27 лева (в т.ч. ДО в размер на 7 231,89 лева и начислено ДДС в размер на 1 446,38 лева). Установено е от органите по приходите, че жалбоподателят е разполагал със метални силози и монолити с обща вместимост от 10 000 тона за съхранение на фуражните смески, а изводите за липса на икономическа логика за закупуване на нови фуражни смески при наличие на такива, не са относими към спора и законосъобразността на извършената обезценка. Вещото лице е установило, че обезценените/преоценените стокови наличности са били налични според счетоводните записвания на ревизираното лице, като за преоценката са създадени мемориални ордери за всеки един отделен продукт, осчетоводени са в сметка „материали“ и сметка „обезценка на стоки“. Представените документи са частни документи, чиито достоверна дата, автентичност и вярност не се оспорени от ответната страна. Същите е следвало да бъдат ценени от съда, който, като не е зачел доказателствената им сила, е допуснал процесуално нарушение, довело до необоснованост и незаконосъобразност на фактическите и правни изводи относно наличието на извършена обезценка на стоките, продадени в релевантния данъчен период. В случая, от страна на органите по приходите не се твърди преоценката да е извършена в нарушение на приложимите счетоводни стандарти. Нещо повече, неспазването на счетоводния стандарт, касаещ отчитането и преоценката на материални запаси не означава, че това е функция единствено и само на прикрити от предприятието липси. Необосновано административния съд е приел и, че по делото липсват доказателства „Форест Клъб” ООД да е придобил преоценените стоки под формата на биомаса. Факта на придобиването им се удостоверява от издадената фактура към „Форест Клъб” ООД и 2 броя справки – извлечение от сметка „материали – основни материали“ към фактура №2813/04.09.2020г., издадена от „Булгарплод - София“ АД към „Форест Клъб“ ООД, извлечение от сметка „продукция-фуражни сметки“ към същата фактура, кредитно известие и извлечения от съответните сметки, както и обяснения на получателя на фактурата. Корекции на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 вр. с ал. 1 ЗДДС се извършват, когато са налице всички законово предвидени условия за това. Задължение за заплащане на данък в размер на приспаднатия данъчен кредит по смисъла на чл. 79, ал. 1 ЗДДС е налице в случаите, когато стоките са унищожени, липсващи, бракувани, с променено предназначение, при което не е налице право на приспадане на данъчен кредит, с тях са извършени освободени доставки или доставки за дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит. В случая, следва да бъдат споделени съображенията на касатора, че преоценката на стоките не е сред основанията, за които законът допуска корекция на ползван данъчен кредит. По делото не е установено, че в резултат на извършената преоценка е налице твърдяната липса на стоки, която да поражда задължение за корекция на данъчния кредит. Следователно, не са налице условията за корекция на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал.1 ЗДДС - наличие на унищожени, липсващи или бракувани стоки, а направеното преоценяване на налични стоково-материални запаси, не е основание за извършване на корекция нито според правото на ЕС, нито по националния закон. Предвид изложеното, не е следвало да се извършва корекция и на основание чл.79, ал.1 от ЗДДС да се начислява допълнително ДДС за данъчен период м.01.2020г., поради което съдебното решение и ревизионния акт следва да се отменят в тази част. 3. По изложените в т.2 мотиви, не се споделят от настоящия състав и изводите на съда, свързани с непризнаване на обезценката на фуражни смески, на обща стойност преди преоценката от 321 709.28 лева и на стойност 4 831,40 лева след преоценката. Както се посочи по-горе, в случая не е налице задължение за заплащане на данък в размер на приспаднатия данъчен кредит по смисъла на чл. 79, ал. 1 ЗДДС за преоценените стоки, а изводите на ревизиращите органи за липса на същите са недоказани. След извършената преоценка за стоките е съставен протокол за брак № 525 от 04.09.2020 г. за 11 вида фуражни смески, както и мемориален ордер за бракуваните CM3. Същият е записан в хронологичен опис за период от 01.2020 до 12.2020 г. С оглед на изложеното и предвид извършената обезценка на фуражните смески, за която по-горе бяха изложени съображения, неправилно приходните органи непризнавайки същата са начислили ДДС върху стойността на фуражните смески преди обезценката, ведно със съответните лихви. По тези съображения съдебното решение и ревизионния акт следва да се отменят в тази им част. 4. По отношение на извършената продажба през м. 09.2020 г. на 628,085 т. продукция – пилешки дробчета, сърца, бутчета, цяло пиле и др. на „Сторко Трейд Енд Дистрибюшън“ЕООД, за което е издадена фактура № 2811/03.09.2020 г. с данъчна основа в размер на 94 212,47 лв. и начислен ДДС в размер на 18 842.55 лв., но на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС не е призната загуба от продажба на продукция и е начислен допълнително ДДС. Административният съд е приел, че по отношение на процесните пилешки продукти не са били налице основания за обезценката им, както и за бракуване на процесните СМЗ, че ревизираното лице не е разполагало с тях, а за самите действия по унищожаването, което се твърди, че е извършено чрез запръстяване не са представени каквито и да е доказателства. Изложените мотиви не съответстват на фактическата обстановка по делото и на установеното в хода на ревизията. В случая, по отношение на процесните СМЗ ревизиращите органи са приели, че е налице липса на продукция и съответно липса на доставка на пилешките продукти към „Сторко Трейд Енд Дистрибюшън“ ЕООД. Тези изводи са неправилни. Видно е от доказателствата по делото, процесните СМЗ в размер на 628 085,164 кг. на стойност от 2 804 409,47 лева (без ДДС), са добити от „Булгарплод – София“ АД, за което са представени мемориални ордери и стокови разписки. Стоките са продадени на „Сторко Трейд Енд Дистрибюшън“ ЕООД и за това е издадена фактура № 2811/03.09.2020 г. с данъчна основа в размер на 94 212,47 лв. и начислен ДДС в размер на 18 842.55 лв. Налице е счетоводно отразяване на фактурата в регистрите на доставчика и получателя, като според обясненията на ревизираното лице транспорта е за сметка на купувача. Видно е от представените доказателства, получателят на продуктите е бракувал същите, за което са представени съответните доказателства (заповед за инвентаризация и протокол за бракуване), което противно на доводите на ревизиращите органи е в подкрепа на довода, че доставката е извършена. А що се отнася до твърденията на приходните органи за липса на доказателства за това къде получателя на доставката е съхранявал стоките и къде са унищожени, тези обстоятелства са ирелевантни за настоящия спор. Не се споделя и извода за липса на пилешките продукти, мотивиран с извършена от органа инвентаризация на обектите в гр. Бойчиновци е гр. Монтана при която същите не са открити, доколкото инвентаризацията е извършена на 15.09.2020г., 18.09.2020г. и 21.09.2020г., т.е. след осъществената продажба на продуктите. Корекции на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 вр. с ал. 1 ЗДДС се извършват, когато са налице всички законово предвидени условия за това. Задължение за заплащане на данък в размер на приспаднатия данъчен кредит по смисъла на чл. 79, ал. 3 вр. с ал. 1 ЗДДС е налице в случаите, когато стоките са унищожени, липсващи, бракувани, с променено предназначение, при което не е налице право на приспадане на данъчен кредит, с тях са извършени освободени доставки или доставки за дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит. В процесния случай регистрираното лице е извършило продажба на стоките (на цена, която е по-ниска от отчетната им стойност), т. е. е извършило облагаема доставка на стоки във връзка с основната си търговска икономическа дейност. Не са налице доказателства стоките да са били бракувани, липсващи, унищожени или с променено предназначение. Други предпоставки, при наличието на които се предвижда корекция на ползвания данъчен кредит, не са предвидени в посочената разпоредба на чл. 79 ЗДДС. Корекцията е допустима като изключение, т. е. приема се, че условията са изчерпателно изброени в разпоредбата на чл. 79 ЗДДС, а разширителното им тълкуване е недопустимо. Ето защо ревизионният акт, с който е прието, че са налице основания за корекция на ползвания данъчен кредит и начисляване на данък, е незаконосъобразен, поради което и решението на съда, с което не е отчетена незаконосъобразността на РА досежно установените задължения за ДДС е незаконосъобразно. 5. С оглед приетото от настоящата инстанция относно начисления ДДС, незаконосъобразно се явява и преобразуването на счетоводния финансов резултат за 2018 г. и 2020 г. в посока увеличение с отчетените разходи от липси и брак на CM3 и с начисления ДДС във връзка с описаните по-горе доставки. Не са налице предпоставките за приложение на чл. 28, ал. 2 ЗКПО, предвиждащ, че не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси, както и на чл.28, ал.4 ЗКПО, според който не се признава за данъчни цели разходът за данък по чл. 79, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност на активи, непризнати по реда на ал. 1 - 3. Предвид изложеното, настоящият касационен състав на ВАС, осмо отделение, счита, че обжалваното решение е неправилно, поради което следва да бъде отменено изцяло. При решаване на спора по съществото му, ревизионният акт е незаконосъобразен, поради което следва да бъде отменен. При този изход на спора в тежест на бюджета на органа, издал ревизионния акт следва да се присъдят претендираните от касатора разноски в двете съдебни инстанции – 3 570.00 лв. пред АССГ (за държавна такса в размер на 50.00 лева и 3 520.00 лева възнаграждение за вещо лице) и 31 700.00 лв. пред ВАС, от които 1 700.00 лева държавна такса и 30 000.00 лева заплатено адвокатско възнаграждение. Воден от горното, Върховният административен съд, осмо отделение РЕШИ: ОТМЕНЯ Решение №2270/08.04.2024г. постановено по адм.д.№8420/2022г. по описа на Административен съд – София-град и вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22222521004450-091-001/05.05.2022 г., потвърден с Решение № 1173/27.07.2022 г. от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София, при ЦУ на НАП. ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Булгарплод - София“ АД, представлявано от Р. Чакъров с ЕИК 121796498 сумата от 35 270 /тридесет и пет хиляди двеста и седемдесет/ лева за направени разноски пред двете съдебни инстанции. Решението е окончателно. Вярно с оригинала, Председател : /п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА секретар: Членове: /п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ /п/ МАРИЯ ТОДОРОВА