Решение · № 9470/2025 · дело 892/2025

По дело 892 / 2025 РЕШЕНИЕ № 9470 София , 09.10.2025 г. В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и четвърти септември две хиляди двадесет и пета година в състав: Председател : ЕМИЛИЯ МИТКОВА Членове: БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА ВЕСЕЛА ПАВЛОВА при секретар Маруся Николова и с участието на прокурора Пенка Богданова изслуша докладваното от председателя Емилия Миткова по административно дело № 892/2025 г. Производството е по реда на чл. 227, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 4908 от 13.05.2025г. по адм.д. № 892/2025 г. Върховният административен съд, Първо отделение е отменил решение № 21795 от 30.10.2024г. по адм. дело № 6339/2023г. по описа на Административен съд София – град, с което е прогласен за нищожен ревизионен акт (РА) № Р-22220218003809-091-001/14.03.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – София, мълчаливо потвърден от директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – София при Централно управление (ЦУ) на НАП, относно установени задължения на „ДЖИ БУ“ ЕООД по ЗДДС и ЗКПО в общ размер на 954 243,90 лв. и лихви за забава в размер на 140 472,07 лв. за периода от 01.01.2016 г. до 31.05.2018 г. и е осъдена Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП да заплати разноски по делото в размер на 2 650 лв., поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съгласно чл. 227, ал. 2 АПК, делото е насрочено в открито съдебно заседание за събиране на доказателства. На директор на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП са дадени указания да представи доказателства за компетентността на органите по приходите, издали оспорения РА, а именно: доказателства за отсъствието на И. Ружев на 03.07.2018 г.; доказателства за отсъствието на Р. Байрактарова на 03.07.2018 г. и доказателства за компетентността на органа, издал Заповед № РД-84-2200-745/26.06.2018 г. с основание чл. 84, ал. 2 от ЗДСл. Касационният жалбоподател – директор на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Бакалова, моли за отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА Ответникът по касационната жалба – „ДЖИ БУ“ ЕООД, не се явява в съдебно заседание, не е изразило становище по представените доказателства. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Настоящият касационен състав, в изпълнение на разпоредбата на чл. 227, ал. 2 във връзка с ал. 1 от АПК, за да се произнесе по спора, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в настоящото производство по чл. 227, ал. 2 от АПК, след повторна отмяна на първоинстанционното решение на Административен съд София – град, е законосъобразността на РА № Р-22220218003809-091-001/14.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, мълчаливо потвърден от директор на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, относно установени задължения на „ДЖИ БУ“ ЕООД по ЗДДС и ЗКПО в общ размер на 954 243,90 лв. и лихви за забава в размер на 140 472,07 лв. за периода от 01.01.2016 г. до 31.05.2018 г. Не е спорно по делото, че ревизията е започнала с издаване на ЗВР № Р-22220218003809-020-001/03.07.2018 г., издадена от М. Колева, Началник сектор "Ревизии", отдел "Контрол", ТД на НАП – София. Определено е ревизията да бъде извършена от Д. Кожушкова, гл.инспектор по приходите, ръководител на ревизията, и П. Дойчинова, гл.инспектор по приходите. В тази връзка по делото са представени Заповед № РД-01-803/07.06.2017 г. и Заповед № 2936/17.09.2018 г., и двете на директора на ТД на НАП-гр.София, с които П. Дойчинова е преназначена на длъжност гл.инспектор по приходите в ТД на НАП-гр.София /л.128 от адм.дело № 10058/2019 г./. Със ЗИЗВР № Р-22220218003809-020-003/06.11.2018 г., издадена от И. Ружев, Началник сектор "Ревизии", отдел "Контрол", ТД на НАП – София, е променен съставът на ревизиращия екип, и за ревизиращи органи са определени - Д. Кожушкова, гл.инспектор по приходите, ръководител на ревизията, и Р. Семкова, гл.инспектор по приходите. РА № Р-22220218003809-091-001/14.03.2019 г. е издаден от И. Ружев, Началник сектор "Ревизии", отдел "Контрол", ТД на НАП –София – орган, възложил ревизията, и Д. Кожушкова, гл.инспектор по приходите, ръководител на ревизията. Във връзка с отсъствието на И. Ружев са представени Заповед № РД-84-2200-745/26.06.2018 г. на Директора на ТД на НАП – София, с която на основание чл. 84, ал. 2 от ЗДСл (л. 38 от адм.дело № 6339/2023 г.) и Предложение № 841-158/26.06.2018 г. е наредено М. Колева за времето от 03.07.2018 г. до 06.07.2018 г. включително, да изпълнява задълженията на И. Ружев; и Заповед № РД-01-803/07.06.2017 г. на Директора на ТД на НАП-гр.София (л. 123 от адм.дело № 10058/2019 г.). За изясняване на спора от фактическа страна в настоящото производство по чл. 227, ал. 2 от АПК са събрани: Извадка от регистъра на заповедите за отпуск, изведени в периода от 21.06.2018г. до 09.07.2018г. (л. 37-39 от настоящото дело); Писмо изх. № ВК-22-2502#7/03.06.2025г. от директора на ТД на НАП-гр.София (л. 36 от настоящото дело), в което в т. 2 е посочено, че в информационния масив на отдел УЧР – София, Дирекция УЧР, ЦУ на НАП, няма данни за отсъствие на Р. Байрактарова на дата 03.07.2018г.; Заповед № 807/08.07.2015г. на изпълнителния директор на НАП (л. 40 от настоящото дело); Заповед № 250/08.07.2013г. на изпълнителния директор на НАП (л. 41 от настоящото дело) Видно от Заповед № РД-01-803/07.06.2017 г. на директора на ТД на НАП - София, издадена на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП, чл. 112, ал. 2 т. 1 от ДОПК (л. 123 от адм.дело № 10058/2019 г.), М. Колева поначало не е органът по приходите, който е определен да упражнява правомощията на орган по възлагане на ревизии при отсъствието на титуляря - И. Ружев. В Раздел II, т. 16 на заповедта като такъв е определена Р. Байрактарова, също заемаща длъжността Началник Сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - София, но не тя е издател на ЗВР, сложила началото на ревизионното производство, респ. с която на основание чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК е определен съставът на ревизиращия екип, вкл. и органът по приходите от този състав, изпълняващ функциите на "ръководител на ревизията". При предвиденото взаимнозаместване на И. Ружев и Р. Байрактарова (Раздел II, т. 16 и 17 от Заповед № РД-01-803/07.06.2017 г. на директора на ТД на НАП – София, л. 125 от адм.дело № 10058/2019 г.), издаването на заповедта по чл. 84, ал. 2 от ЗДСл би била допустима при отсъствие на двете лица едновременно. От приложената по делото (л. 38) извадка от заповедите за отпуск, изведени в периода от 21.06.2018г. до 09.07.2018г. се установява, че И. Ружев е бил в отпуск от 03.07.2018г. до 06.07.2018г. От приложеното по делото (л. 36) писмо изх. № ВК-22-2502#7/03.06.2025г. от директора на ТД на НАП-гр.София (л. 36 от настоящото дело) се установява, че в информационния масив на отдел УЧР – София, Дирекция УЧР, ЦУ на НАП, няма данни за отсъствие на Р. Байрактарова на дата 03.07.2018г. Т.е. по делото не са събрани доказателства за отсъствие на Р. Байрактарова на дата 03.07.2018г. Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК ревизионният акт се издава от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Органът, възложил ревизията, е териториалния директор или лицето, на което са учредени правомощията за това по реда на чл. 112 ал. 2 т. 1 от ДОПК. Ръководителят на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане (ЗВР), съгласно чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В този контекст в Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по тълк. дело № 10/2016 г. на ВАС изрично е прието, че „за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция“. В същото Тълкувателно решение е прието, че „След изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК от 01.01.2013 г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа - единият е органът възложил ревизията, а другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае, както органа издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по отменената редакция с нарочна заповед, а по сега действащата редакция единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а вторият от първия орган въз основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК“. От разпоредбата на чл. 7 ал. 3 от ДОПК следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган. Предпоставките за изземване на производството са изчерпателно изброени - наличие на основания за отвод или самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Правомощието да промени компетентния орган е на определен в закона горестоящ орган, като при действието на чл. 7 ал. 3 от ЗНАП, правомощието по чл. 7 ал. 3 от ДОПК е част от компетентността на изпълнителния и на териториалния директор или на определени от тях служители на агенцията. В случая, както е установено от първоинстанционния съд, началото на ревизионното производство е поставено със ЗВР № Р-22220218003809-020-001/03.07.2018 г., издадена от М. Колева, в качеството й на заместник на И. Ружев, и двамата на длъжност началник сектор "Ревизии", отдел "Контрол", ТД на НАП – София Според трайната съдебна практика, за да е изпълнен фактическият състав на „заместването“ следва да са налице кумулативно следните предпоставки: 1. Изрична писмена заповед, издадена от съответния компетентен административен орган, с която да е определено лицето, което ще изпълнява функциите на отсъстващия титуляр на длъжността и 2. Доказателства за отсъствие/обективна невъзможност за изпълнение на възложените функции, съобразно Тълкувателно решение № 4 от 22.04.2004 г. по тълк. дело № 4/2002 г. на ВАС на титуляря на длъжността. След изрично дадените от настоящата инстанция указания на касационният жалбоподател бяха представени доказателства за отсъствие на титуляра в посочения период – извадка от регистъра на заповедите за отпуск, изведени в периода от 21.06.2018г. до 09.07.2018г. (л. 37-39 от настоящото дело). Представена е и заповед № ЗЦУ-807/08.07.2015 г. на изпълнителния директор на НАП за делегиране на правомощия на орган по назначаването по служебни правоотношения на директорите на Териториални дирекции, в това число и правомощията да разрешават всички видове законоустановен отпуск по Закона за държавния служител и да определят служител при условията на чл. 84, ал. 2 от ЗДСл. Видно от Заповед № РД-01-803/07.06.2017 г. на директора на ТД на НАП - София, издадена на основание чл. 11 ал. 3 ЗНАП, чл. 112 ал. 2 т. 1 и чл. 119 ал. 2 ДОПК, М. Колева поначало не е органът по приходите, който е определен да упражнява правомощията на орган по възлагане на ревизии при отсъствието на титуляря – И. Ружев. От Раздел II, т. 16 на заповедта се установява, че като такъв е определена Р. Байрактарова, също заемаща длъжността Началник Сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – София, но не тя е издател на ЗВР, сложила началото на ревизионното производство, респ. с която на основание чл. 113 ал. 1 т. 2 ДОПК е определен съставът на ревизиращия екип, вкл. и органът по приходите от този състав изпълняващ функциите на „ръководител на ревизията“. По делото липсват твърдения и доказателства за отсъствие на определения в заповедта по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК заместник - Р. Байрактарова на Началник Сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – София, към 03.07.2018 г., което да обосновава издаването на заповед за заместването на И. Ружев от друг орган по приходите. Данни за отсъствие на Р. Байрактарова или за съществуването на друга обективна пречка да изпълнява правомощията на орган по възлагане на ревизии при отсъствието на титуляра И. Ружев не се установява да се съдържат по делото. От касатора не се твърди и не са ангажирани други доказателства, включително и такива, че към момента на образуване на ревизията, Заповед № РД-01-803/07.06.2017 г. на директора на ТД на НАП – София е изменена в частта по Раздел ІІ, т. 16 относно заместването на И. Ружев. При липсата на доказателства за надлежно заместване на органа по възлагане на ревизии от М. Колева, крайният извод който се налага е, че първоначалната заповед за възлагане на ревизията на „ДЖИ БУ“ ЕООД от 03.07.2018 г., е издадена от некомпетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. В действителност, в ТР 4/2004 г. на ВАС, правно значение се придава единствено на факта на отсъствието на титуляря. В случая обаче, правно значение има и фактът на отсъствието на предвидения поначало заместник, което би следвало да обоснове необходимостта от издаване на заповед за заместване. Налага се изводът, че ЗВР, с която е поставено началото на ревизионното производство, и също така е определен органът, натоварен с функциите на „ръководител на ревизията“ (чл. 113 ал. 1 т. 2 ДОПК), който освен това е част от екипа по издаването на РА (чл. 119 ал. 2 ДОПК), е издадена от некомпетентен орган, поради което и не поражда търсените правни последици и издаденият в хода на това производство РА е нищожен. Доказателствената тежест за установяването на посочените факти е изцяло на административния орган (чл. 170 ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК), с която същият не се е справил, въпреки многократно дадените указанията, както от първоинстанционния съд, така и от настоящата инстанция. При този изход на делото на „ДЖИ БУ“ ЕООД се дължат деловодни разноски, съгласно приложения списък (л. 19) по чл. 80 от ГПК и доказателствата за извършването им - уговорен и изплатен адвокатски хонорар за процесуално представителство по настоящото дело в размер на 800 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 227, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение, РЕШИ: ОБЯВЯВА ЗА НИЩОЖЕН ревизионен акт № Р-22220218003809-091-001/14.03.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите– София, мълчаливо потвърден от директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“– София при Централно управление на НАП, относно установени задължения на „ДЖИ БУ“ ЕООД по ЗДДС и ЗКПО в общ размер на 954 243,90 лв. и лихви за забава в размер на 140 472,07 лв. за периода от 01.01.2016 г. до 31.05.2018 г. ИЗПРАЩА делото като преписка на компетентния орган по приходите при ТД на НАП - София на основание чл. 173, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 160, ал. 5 от ДОПК. ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „ДЖИ БУ“ ЕООД сумата 800 лева съдебни разноски. Решението не подлежи на обжалване. Вярно с оригинала, Председател : /п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА секретар: Членове: /п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА /п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА