Решение · № 10835/2026 · дело 7680/2026

По дело 7680 / 2026 РЕШЕНИЕ № 10835 София, 29.10.2026 г. В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи октомври две хиляди двадесет и шеста година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА ЧЛЕНОВЕ: ВЕСЕЛА ПАВЛОВА ПОЛИНА ЯКИМОВА при секретар Златка Шуманска и с участието на прокурора изслуша докладваното от председателя Благовеста Липчева по административно дело № 7680/2026 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция „ОДОП“ – София, чрез процесуален представител, срещу Решение № 22464 от 04.06.2026г., постановено по адм. дело № 13487/2025г. по описа на Административен съд София – град /АССГ/. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22002221007208-020-001/16.12.2021г. е издадена като електронен документ и е надлежно връчена на ревизираното дружество по реда на чл. 30, ал.6 ДОПК. Намира, че оспореният РА не е нищожен като издаден в неправомерно образувано ревизионно производство. В тези насоки развива подробни доводи и претендира отмяна на атакуваното решение и отхвърляне на жалбата срещу процесния РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – „Орбит Металс“ ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, с писмен отговор и в о.с.з. оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените разноски. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Производството по адм. дело № 13487/2025г. по описа на АССГ е образувано в изпълнение на Решение № 13013 от 16.12.2025г. по адм. дело № 11390/2025г. по описа на ВАС, с което е отменено Решение № 29919 от 14.09.2025г. по адм. дело № 7245/2023г. по описа на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд с указания спорът да бъде разгледан по същество след обсъждане на всички събрани по делото доказателства. Предмет на съдебен контрол пред първостепенния съд е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22002221007208-091-001/28.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 793/12.06.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София, с който на „Орбит Металс“ ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 179 722,11 лв. за д.п.м. 11.2020г. и 12.2020г. по фактури, издадени от „Ион Инвест“ ЕООД и „Гама Екуити“ ЕООД. При новото разглеждане на делото решаващият състав е достигнал до извод за нищожност на оспорения РА, след като и е съобразил, че ревизията, в рамките на която същият е издаден, е повторна. Тя е образувана въз основа на ЗВР № Р-22002221007208-020-001/16.12.2021г., издадена в изпълнение на Решение № 1861 от 09.12.2021г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София, с която е отменен РА в първоначалното производство и преписката е върната за повторна ревизия на нейния възложител. Според решаващия състав, ЗВР № Р-22002221007208-020-001/16.12.2021г. е издадена като електронен документ и е получена от ревизирания по законоустановения ред, но издаденият повторен РА е нищожен, тъй като ЗВР за първата ревизия не е връчена на дружеството. Този извод е обоснован с довода, че при отмяна на РА по административен ред и връщане на преписката на органа, възложил ревизията, не започва ново ревизионно производство, а се съхранява висящността на вече образуваното. Аргумент в тази насока е нормата на чл. 155, ал. 6 от ДОПК, според която производството по издаване на новия РА започва от незаконосъобразното действие, послужило като основание за отмяна на РА, както и принципът за движение на процеса напред. Тъй като връщането на преписката на органа, възложил ревизията, не заличава ефекта на вече извършените административнопроизводствени действия, освен на тези, които са основание за отмяната на РА и са повторени надлежно, то в конкретния случай е релевантно, че в отменителното Решение на Директора на Дирекция ОДОП не е посочено действие по повторното връчване на първата ЗВР от 15.01.2021 г. В обобщение е приел, че невръчавнето на първата ЗВР е опорочило първата ревизия, а ефектът от този пропуск води до нищожност и на повторния ревизионен акт. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Трайно е разбирането на ВАС, че при отмяна на РА или прогласяване на нищожността му при оспорването по административен ред от решаващия орган и връщане на преписката на органа, възложил ревизията, не започва ново ревизионно производство, а се съхранява висящността на вече образуваното. Цитираното становище се подкрепя от нормата на чл. 155, ал. 6 от ДОПК, според която производството по издаване на новия РА започва от незаконосъобразното действие, послужило като основание за отмяна на РА, сочеща пряко, че връщането на преписката на органа, възложил ревизията, не заличава ефекта на вече извършените административнопроизводствени действия, освен на тези, които са основание за отмяната на РА и са повторени надлежно. Образуването на ревизионното производство е динамичен фактически състав, които включва възлагането на ревизия с издаване на ЗВР и връчването на тази заповед (вж. чл. 112, ал. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 1 ДОПК). Писмената форма на ЗВР е за действителност (арг. от чл. 113, ал. 1 ДОПК), но според фикциите на чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги и чл. 25, т. 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.) писмената форма е спазена със съставяне на електронен документ, съдържащ електронно изявление, а правната сила на поставения КЕП е равностойна на саморъчния подпис. Действително, както сочи и касаторът, ЗВР № Р-22002221007208-020-001/16.12.2021г., издадена след отмяната на първоначалния РА по административен ред, е електронен документ, който е надлежно връчен на ревизирания на 18.01.2022г. по реда на чл. 30, ал.6 ДОПК чрез активиране на електронната препратка към съобщението. За връчването на първата ЗВР от 15.01.2021г. по преписката липсват доказателства, а такива не са представени и в хода на делото, с оглед на което обосновано първоинстанционният съд е приел, че първоначалната ревизия не е надлежно образувана. При тези релевантни факти решаващият състав е следвало да съобрази обаче, че опороченото процесуално действие по образуване на първоначалната ревизия не рефлектира върху действителността на процесния РА, тъй като горепосоченото становище за движение на производството напред се отнася само до хипотези, при които първоначалната ревизирания е надлежно образувана. Само тогава е налице "висящо производство" по смисъла на § 35, ал. 1 от ПЗР ДОПК, а при невръчена на адресата ЗВР, първата ревизия не е образувана. Самото издаване на тази ЗВР от 15.01.2021г. не е породило правни последици, поради което не е съществувало надлежно образувано ревизионно производство, респективно "висящо" такова, което да се продължи с повторното. Именно поради това нищожността на РА в първоначалната ненадлежно образувана ревизия не рефлектира върху действителността на процесния РА. Той е издаден в рамките на ревизия, образувана със самостоятелна ЗВР № Р-22002221007208-020-001/16.12.2021г., издадена от орган по приходите по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. С тази ЗВР надлежно е образувано по законоустановения ред процесното ревизионно производство, което в случая се явява първоначално поради липсата на предходно висящо такова. Като е приел друго и в нарушение на задължителните указания на ВАС по тълкуването и прилагането на закона е обявил нищожността на оспорения РА, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено / така и Решение № 5227/14.05.2026г. по адм. дело № 2167/2026г. , ВАС, I отд./, а по аргумент от чл. 227, ал.1 АПК спорът решен по същество. Между страните не е спорно, че основният предмет на стопанска дейност на "Орбит металс" ЕООД е търговия на едро с черни метали в страната и чужбина. Процесните доставки са с предмет „посреднически услуги“, свързани с товаро-разтоварни дейности на превозвания от възложителя товар, намиране на пристанищни места в Италия и договаряне на премия по сделки със "Стомана индъстри" АД. Според приходните органи, в хода на ревизията не са събрани доказателства за фактическо извършване на горепосочените услуги, тъй като не е установено кой е техният реален изпълнител, няма данни за разходи за командировки, транспорт или търговска кореспонденция. Съгласно отговорите по линия на международния обмен, италианските дружества "AP Service S. R.L." и "International Terminal Service of Augusta SRL" нямат бизнес отношения с "Ион инвест" ЕООД, а в предоставените писмени обяснения и документи "Стомана индъстри" АД сочи, че няма договорни отношения с ревизирания и не му е известно да са извършвани посреднически услуги. Относно доставките от "Гама екуити" ЕООД ревизиращите са отчели, че не са представени доказателства кой, как и с кого е водил преговори, няма документи за кореспонденция или други обективни действия, които да удостоверят изпълнение на възложената услуга. Подчертали са още, че „Гама екуити“ ЕООД има общ управител и адрес с "Ион инвест" ЕООД. При първоначалното разглеждане на спора по съдебен ред са приети заключенията по две съдебни счетоводни експертизи (ССчЕ), кредитирани от решаващия състав като обективно и компетентно дадени. Според вещите лица спорните фактури са надлежно осчетоводени от доставчиците и получателя и са платени по банков път. В последното съдебно заседание по делото е представено решение № 11872/05.11.2024 г. по адм.дело № 3706/2024 г. по описа на Върховния административен съд, с което е частично отменено решение № 1108 от 20.02.2024 г. на АССГ по адм. д. № 7864/2023 г. и вместо него е отменен РА № Р-22221022000825-091-001/12.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден и изменен с Решение № 910/03.07.2023 година на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София, в частта му, с която вследствие на преобразуване на финансовия резултат на "Орбит Металс" ЕООД със сумите по същите фактури от "Ион Инвест" ЕООД и " Гама Екуити" ЕООД, са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 89 861,05 лв. и лихва за забава в размер на 16 612,31 лв. Според изложените от ВАС мотиви, процесните фактури (№ 0100000136/03.11.2020 г., № 0100000137/05.11.2020 г., № 0100000145/23.12.2020 г., издадени от "Ион Инвест" ЕООД, и № 1000000002/29.12.2020 г., издадена от "Гама Екуити“ ЕООД) отразяват реално извършени доставки на посреднически услуги, които са подкрепени от договори, приемо-предавателни протоколи, отчетни доклади и банкови плащания. При тази фактическа установеност, настоящият състав приема следното: Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В своята практика Върховният административен съд последователно приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката/услугата фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена - чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки, който носи и доказателствената тежест за неговото главно и пълно установяване, но обезпечеността на доставчиците не е предпоставка за правото на данъчен кредит- вж. решенията на СЕС по дело С-324/11 (Gabor Toth), по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и С-18/13 ("Макс Пен"). Според разясненията, съдържащи се в тях, липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит на получателя, освен ако приходната администрация или съда не установят, че сделките са белязани с данъчна измама. При липсата на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. В частност, представените към спорните фактури договори, приемо-предавателни протоколи, отчетни доклади, банкови бордера за плащане на услугите, както и осчетоводяването им от доставчиците, като кореспондиращи по между си, мотивират заключението, че спорните доставки са действително осъществени. То не се опровергава от неустановеността на кадровата и ресурсна обезпеченост на доставчиците за тяхното извършване, която само по себе си не би могла да е основание за отричане на претендираното от получателя данъчно предимство. При липсата на обективни данни, че сделките са белязани с измама, неправомерно приходните органи са отказали да признаят на ревизирания правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Този извод се подкрепя и от мотивите на цитираното решение № 11872/05.11.2024 г. по адм.дело № 3706/2024 г. по описа на ВАС, според които същите доставки са реално извършени и разходите за тях следва да бъдат признати за данъчни цели по реда на ЗКПО. Макар и тези мотиви да не се ползват със сила на пресъдено нещо, то същите следва да бъде отчетени при разрешаването на настоящия спор при едни и същи факти, страни и периоди с оглед принципите на правна сигурност, последователност и данъчен неутралитет. Гореизложеното налага извода, че оспореният РА е незаконосъобразен поради противоречие с материалния закон, с оглед на което следва да бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на „Орбит Металс“ ЕООД, гр. София следва да бъдат присъдени осъществените в първоинстанционните и касационните производства разноски, възлизащи след редуциране по направеното възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение общо на сумата от 20 000 евро. Този размер е съобразен с фактическата и правна сложност на спора, както и с броят на проведените съдебни производства. Така мотивиран и на основание чл. 227, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение РЕШИ: ОТМЕНЯ Решение № 22464/04.06.2026 г., постановено по адм. дело № 13487/2025 г. по описа на Административен съд София-град И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22002221007208-091-001/28.03.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 793/12.06.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София, по жалба от „Орбит Металс“ ЕООД, гр. София. ОСЪЖДА НАП да заплати на Орбит Металс“ ЕООД, гр. София, сумата от 20 000 евро, представляваща осъществените в проведените първоинстанционни и касационни производства разноски. Решението не подлежи на обжалване. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА /п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА