Решение · № 10881/2026 · дело 6019/2026

По дело 6019 / 2026 РЕШЕНИЕ № 10881 София, 02.11.2026 г. В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение, в съдебно заседание на пети октомври две хиляди двадесет и шеста година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: БИСЕРКА ЦАНЕВА ЧЛЕНОВЕ: ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ МАРИЯ ТОДОРОВА при секретар Снежана Тодорова и с участието на прокурора Момчил Таралански изслуша докладваното от съдията Мария Тодорова по административно дело № 6019/2026 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на „Хермес-Х“ ЕООД, подадена чрез адв. Балкански срещу Решение № 1424 от 14.04.2026 г. постановено по адм. д. № 1552/2024 г. по описа на Административен съд- Благоевград, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22002223007817-091-001/09.07.2024 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП – София, в потвърдената му част с Решение № 1369/09.10.2024 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ ( „ОДОП“) – София. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на установените задължения по ЗКПО и ЗДДС, наличието на неотчетени приходи от продажба на стоки и недвижими имоти, както и предпоставките за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 ДОПК. По подробно изложени съображения се иска отмяна на решението на Административен съд – Благоевград в обжалваната част и постановяване на друго, с което ревизионният акт се отмени. Претендират се разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа. Ответникът – директора на Дирекция „ОДОП“ – София, чрез юриск. Петкова в съдебно заседание оспорва основателността на касационната жалба и претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред Административен съд - Благоевград е бил Ревизионен акт № Р-22002223007817-091-001/09.07.2024 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП – София, в потвърдената му част с Решение № 1369/09.10.2024 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София, с който на „Хермес-Х“ ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2018 г., м. 12.2019 г. и м. 12.2020 г. в общ размер на 21 428,79 лв., задължения за корпоративен данък за 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер на 29 884,52 лв., както и лихви в общ размер на 21 242,86 лв. С обжалваното решение първоинстанционният съд е изменил ревизионния акт, в частта относно задълженията за корпоративен данък за 2020 г., като е намалил установената главница от 21 705,68 лв. на 17 487,65 лв. и лихвите от 7 559,30 лв. на 6 122,76 лв., а в останалата част е отхвърлил жалбата. Решението в отменителната част не е обжалвано и е влязло в сила. За да постанови този резултат, съдът е установил от фактическа страна, че ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22002223007817-020-001/28.12.2023 г., изменена по отношение на срока със ЗИЗВР № Р-22002223007817-020-003/02.04.2024 г. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад № Р-22002223007817-092-001/14.06.2024 г., въз основа на който е издаден процесният ревизионен акт, потвърден при обжалването му по административен ред с изключение на установените задължения за ДДС за м. 10.2020 г. Установено е, че през ревизираните периоди дружеството е извършило счетоводни операции с отрицателен знак по сметки 302 „Материали“, 401 „Доставчици“ и 501 „Каса“. Органите по приходите са приели, че с тези операции са намалени материалните запаси и са увеличени паричните средства, без да са представени документи, удостоверяващи основанието за извършването им. Наред с това в хода на ревизията е установено, че дружеството е извършило продажби на шест апартамента в сграда, находяща се в [населено място], [улица], на цени, по-ниски от определените от органите по приходите пазарни стойности. Прието е, че разликата между договорените продажни цени и определените пазарни цени представлява неотчетени приходи, с които следва да бъде увеличен финансовият резултат за 2020 г. Поради това е направен извод за наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. След обсъждане на събраните в ревизионното и съдебното производство доказателства първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма и при спазване на административнопроизводствените правила. По съществото на спора съдът е приел, че са налице основанията за прилагане на особения ред по чл. 122 ДОПК. Посочил е, че дружеството не е представило доказателства за действителното основание на счетоводните операции с отрицателен знак, нито първични документи, позволяващи да се проследи движението на отписаните материали. Приел е, че липсата на надеждна счетоводна информация обосновава приложение на чл. 122 ДОПК, а установеното намаление на материалните запаси и увеличение на паричните средства сочи за неотчетени приходи от стопанската дейност. По тези съображения е счел за законосъобразно определянето на допълнителните задължения по ЗДДС и ЗКПО, произтичащи от посочените счетоводни операции. По отношение на приходите от продажбата на недвижимите имоти съдът е приел, че използваните в ревизионното производство пазарни аналози не отговарят на изискванията на § 1, т. 10, б. „а“ от ДР на ДОПК, тъй като не удостоверяват съпоставими сделки между независими търговци. Поради това не е възприел определените в ревизионното производство пазарни стойности, а е кредитирал заключението на съдебната експертиза, като е извършил корекции при отчитане площите на процесните имоти. Въз основа на така установените пазарни цени съдът е приел, че разликата между тях и действително договорените продажни цени възлиза на 114 880,50 лв., вместо определените в ревизионния акт 157 056,84 лв. Счел е, че продажбите на цени под пазарните обосновават наличие на укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, но размерът им следва да бъде съобразен с установеното в съдебното производство. По тези съображения първоинстанционният съд е приел, че финансовият резултат за 2020 г. следва да бъде увеличен със сумата от 174 880,50 лв., включваща 114 880,50 лв. приходи от продажбата на недвижимите имоти и 60 000 лв. от извършените счетоводни операции. Въз основа на това е определил дължим корпоративен данък за 2020 г. в размер на 17 487,65 лв. и съответните лихви в размер на 6 122,76 лв., като е изменил ревизионния акт в тази част и е отхвърлил жалбата в останалата ѝ част. Решението в обжалваната част е валидно и допустимо, но неправилно. Практиката на Върховния административен съд следва трайно разбирането, че за да е законосъобразно облагането с данък в размер, установен в материалния данъчен закон, към определена от органа по приходите основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, е необходимо да е налице някое от обстоятелствата, предвидени в ал. 1 на същата разпоредба. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Само при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 – 8 ДОПК и при спазване на правилата по чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа. За целта обаче основанията за преминаване към ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК следва да са убедително доказани. В настоящия случай, неправилна е преценката на първоинстанционния съд относно законосъобразността на установените задължения, произтичащи от извършени счетоводни операции с отрицателен знак. Не е налице спор по факта, че през ревизираните периоди дружеството е извършило счетоводни записвания по сметки 302 „Материали“, 401 „Доставчици“ и 501 „Каса“. Това обстоятелство, обаче, не обосновава извод за наличие на неотчетени приходи от продажба на материали. Този извод на ревизиращите органи, а и на съда е необоснован. В конкретния случай в хода на ревизионното производство не са установен конкретни стопански операции, от които да произтичат твърдените неотчетени приходи, нито са индивидуализирани предмета, получателите и стойността на предполагаемите доставки. Не са събрани и доказателства за получени плащания във връзка с тях. Самото намаление на отчетените материални запаси чрез счетоводни операции с отрицателен знак не е достатъчно да обоснове извод за осъществени възмездни доставки. ВАС многократно се е произнасял, че презумптивна доказателствена сила при ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК имат само обоснованите констатации на РА, още повече в случаите на укрити приходи, при които се припокриват процесуалните и материално-правни предпоставки за процесното облагане. Недопустимо е данъчното облагане да се извършва въз основа на предположения. В случая не може да се направи категорична констатация за извършени доставки и възникване на основание за начисляване на данък, а липсата на основания за това обуславя незаконосъобразност на РА, съответно неправилност на съдебното решение. Липсата на първични счетоводни документи за извършените записвания, макар да сочи на нарушения на изискванията за документална обоснованост, не доказва реализирането на приходи в размер, съответстващ на стойността на счетоводно отписаните материали. В случая изводът за осъществени неотчетени доставки е изведен единствено от счетоводното намаление на материалните запаси, без да е установена фактическа основа за определяне на съответните данъчни задължения. По изложените съображения първоинстанционният съд неправилно е приел за законосъобразни установените с ревизионния акт допълнителни задължения по ЗКПО и ЗДДС, произтичащи от процесните счетоводни операции. На следващо място, неправилни са и изводите на първоинстанционния съд относно приетите за укрити приходи от продажба на недвижими имоти. От събраните по делото доказателства е установено, че „Хермес-Х“ ЕООД е извършило продажби на апартаменти № 2, № 3, № 8, № 9, № 10 и № 11 в сграда, находяща се в [населено място], [улица]. За пет от имотите продажните цени са договорени с предварителни договори, сключени през 2017 г., 2019 г. и 2020 г., а за апартамент № 11 цената е определена към момента на продажбата му през 2020 г. Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според § 1, т. 14 ДР ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, т. е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Разпоредбата на § 1, т. 10 ДР ДОПК изрично посочва методите за определяне на пазарната цена, като препраща към реда и начина, регламентиран с Наредба Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите. Съгласно чл. 18, ал. 1 от Наредбата методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролираната сделка с цена на продукти и услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. За целите на метода на сравнимите неконтролирани цени неконтролирана сделка е съпоставима с контролирана сделка, ако се установи, че различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия или могат да се извършат корекции за елиминиране на съществените последствия върху цената от тези различия. В кредитираната от първоинстанционния съд експертиза декларативно е посочено, че е използван методът на сравнимите неконтролирани цени, при който се съпоставя цената за продукти и услуги по контролираната сделка с цената на продукти и услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. При този метод се подбират сходни за оценяване имоти, чиято пазарна цена е известна, като аналогичните имоти следва да са с характеристики, близки до този на оценявания – местоположение, квадратура, предназначение, възраст, степен на завършеност, конструкция, извършени подобрения, моментът, към който е договорена цената и др. В случая от приложените аналози, използвани за целите на експертизата не може да се установи в каква степен съвпадат характеристиките на двата типа имоти - процесните такива и тези, избрани от вещото лице. За описаните имоти (апартаменти, офиси и гаражи) липсва информация кога са построени и в какво състояние са към момента на сделката. Обстоятелството, че вещото лице е използвало сделки между независими търговци, не освобождава съда от задължението да прецени съпоставимостта на обектите по всички съществени ценообразуващи характеристики, включително тяхното фактическо състояние и степен на завършеност. В тази връзка следва да се посочи, че част от използваните аналози са с по-голяма степен на завършеност от процесните; при част от сделките освен апартамент предмет на продажбата е и офис, а при всички сделки подавачите и купувачите са юридически лица, т.е. лицата участващи в тях са различни от лицата по процесните сделки. Анализът при определяне на пазарната цена следва да е обективиран в представеното заключение, което в случая не е сторено, тъй като експертизата е основана на пазарни свидетелства, които не са анализирани в достатъчна степен за установяване на съпоставимост с процесните сделки. По изложените съображения настоящата инстанция счета, че неправилно първоинстанционният съд е кредитирал заключението на назначената съдебно-оценителна експертиза като основание за установяване на укрити приходи и съответно за определяне на данъчни задължения. Още повече, съдът не е изложил мотиви относно констатациите, удостоверяващи, че за част от апартаментите разликата между договорената от ревизираното лице цена и пазарната цена, определена от вещото лице като точна сума е под 10%. Наред с това, следва да бъде отчетено, че за апартаменти № 2, № 3, № 8, № 9 и № 10 продажните цени са уговорени в предварителни договори по чл. 19 ЗЗД преди издаване на Акт обр.15 за установяване годността на строежа, а по делото не са установени несъответствия между договорените и действително получените от дружеството продажни цени, не са събрани доказателства за допълнителни плащания или други неотчетени постъпления от купувачите. При това положение следва да се приеме, че доказателствата по делото не обосновават в достатъчна наличие на укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. По изложените съображения обжалваното решение следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата на „Хермес-Х“ ЕООД срещу РА № Р-22002223007817-091-001/09.07.2024 г., в потвърдената му с решение № 1369/09.10.2024 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София част, като вместо него се постанови отмяна на ревизионния акт в тази му част. Решението следва да бъде отменено и в частта относно присъдените на НАП разноски в размер на 70.00 евро. С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на „Хермес-Х“ ЕООД следва да бъдат присъдени доказаните по делото разноски за две съдебни инстанции в общ размер на 2 956.36 евро, както следва: 1 115.56 евро разноски за първоинстанционно производство (1 090 евро депозит вещо лице и 25.56 евро държавна такса) и 1 840.80 евро – адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ: ОТМЕНЯ Решение №1424/14.04.2026 г. постановено по адм. д. № 1552/2024 г. по описа на Административен съд - Благоевград, в частта с която е отхвърлена жалбата на „Хермес-Х“ ЕООД срещу Ревизионен акт № Р-22002223007817-091-001/09.07.2024 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП – София, в потвърдената му част с Решение № 1369/09.10.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София, както и в частта, с която „Хермес-Х“ ЕООД е осъдено да заплати на Националната агенция за приходите разноски в размер на 70.00 евро като вместо това ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22002223007817-091-001/09.07.2024 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП – София, в потвърдената му част с Решение № 1369/09.10.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София, с която на „Хермес-Х“ ЕООД са установени задължения за корпоративен данък, както следва: за 2018 г. – в размер на 2 678.84 лв. и 1 549.60 лв. лихви; за 2019 г. – в размер на 5 500.00 лв. и 2 483.27 лв. лихви; за 2020 г. – в размер на 17 487.65 лв. и 6 122.76 лв. лихви, както и задължения да ДДС за данъчен период м. 12.2018 г. – в размер на 2 262.12 лв. и 1 331.26 лв. лихви; за данъчен период м. 12.2019 г. – в размер на 9 166.67 лв. и 4 465.13 лв. лихви; за данъчен период м. 12.2020 г. – в размер на 10 000.00 лв. и 3 854.30 лв. лихви. ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Хермес-Х“ ЕООД, ЕИК 101001608, сумата от 2 956.36 евро /две хиляди деветстотин петдесет и шест евро и тридесет и шест цента/ разноски по делото. Решението е окончателно. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ /п/ МАРИЯ ТОДОРОВА