Решение · № 11108/2026 · дело 7211/2026

По дело 7211 / 2026 РЕШЕНИЕ № 11108 София, 04.11.2026 г. В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Първо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети октомври две хиляди двадесет и шеста година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА ЧЛЕНОВЕ: ВЕСЕЛА ПАВЛОВА ПОЛИНА ЯКИМОВА при секретар Златка Шуманска и с участието на прокурора Галина Антова изслуша докладваното от председателя Благовеста Липчева по административно дело № 7211/2026 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 17767/11.05.2026 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. дело № 762/2026 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22220423006559–091-001/27.08.2024 г. в частта на установените на „ЛудиАрс“ ООД допълнителни задължения по Закона за данък върху добавена стойност /ЗДДС/ в размер на 12 747,63 лева, ведно със съответните лихви за забава, потвърдена с Решение № 1637/18.12.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че изложените от съда доводи не съответстват на установената фактическа обстановка, в резултат на което е променен предметът на спора. Сочи, че между страните не е спорно правото на ревизирания да ползва частичен данъчен кредит, а е спорен неговият размер. Подчертава, че за приложението на разпоредбата на чл. 73 ЗДДС е релевантно единствено дали за конкретен данъчен период се извършват облагаеми и освободени доставки. Поради това изтъква, че частичният данъчен кредит е относим към всички доставки. В тези насоки развива обширни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и отхвърляне на жалбата на „ЛудиАрс“ ООД, както и присъждане на сторените разноски. Ответникът по касационната жалба – „ЛудиАрс“ ООД, гр. София, чрез процесуален представител, в о.с.з. и с писмени бележки оспорва основателността ѝ и претендира присъждане на сторените разноски. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Производството по адм. дело № 762/2026 г. по описа на АССГ е образувано в изпълнение на Решение № 254/13.01.2026 г. по адм. дело № 10936/2025 по описа на ВАС, с което е отменено Решение № 28266/26.08.2025 г. по адм. дело № 1570/2025 г. по описа на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е законосъобразността на РА № Р-22220423006559–091-001/27.08.2024 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – София, в частта му, с която са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 12 747,63 лева и следващите се лихви за забава, потвърдена с Решение № 1637/18.12.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София. За да достигне до извод за незаконосъобразност на обжалвания РА, първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че дружеството извършва както облагаеми доставки на консултантски услуги, така и освободени доставки в качеството си на застрахователен агент. Според приходните органи ревизираният неправомерно е упражнил право на пълен данъчен кредит по получени доставки, използвани за осъществяването и на облагаемата, и на освободената му дейност, с оглед на което и на основание чл. 73, ал.2 ЗДДС следва да се определичастичен данъчен кредит. Приели са още, че следва да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 875 лева по 2 фактури, издадени от „П.О.Н.И. Архитекти“ ООД, с предмет – „ изработване на архитектурен интериорен проект“, тъй като липсва връзка между получените услуги и икономическата дейност на ревизирания. В хода на съдебното производство по адм. дело № 1570/2025 г. по описа на АССГ е приета съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението по която е кредитирано от съда като неоспорено от страните и обективно дадено. При тази установеност решаващият състав е приел, че между страните е безспорно, че ревизираният осъществява както облагаеми доставки на консултантски услуги, така и освободени доставки в качеството си на застрахователен агент. Не са спорни още приложимият метод и коефициент за определяне на частичния данъчен кредит относно получените доставки, използвани едновременно за облагаемата и освободената дейност. Именно поради това дружеството не обжалва установените с РА задължения в размер на 3 766,19 лева и съответните лихви за забава, отнасящи се до получени доставки, използвани и за двата вида дейност. Според първостепенния съд, получените от ревизираното лице доставки могат да се групират в три категории, а именно: предназначени за осъществяване на цялостната му дейност, за които възниква право на частичен данъчен кредит; доставки, използвани за освободената застрахователна дейност, за които не възниква право на приспадане и доставки, предназначени изключително за неговата облагаема консултантска дейност, за които е налице право на пълен данъчен кредит. В тази връзка решаващият състав е уточнил, че спорът между страните се концентрира върху доставките за наем и гориво на ползван от дружеството автомобил, както и на архитектурен интериорен проект, изготвен от „П.О.Н.И. Архитекти“ ООД. Относно разходите за наем и гориво съдът е приел, че събраните доказателства установяват използването на автомобила изключително за облагаемата консултантска дейност на дружеството. Този извод е мотивиран от констатацията, че представените Договор за застрахователно агентство № А/43885/300/02.06.2016 г., Допълнително споразумение и анекси към него сочат, че застрахователната дейност на ревизираното лице се осъществява изцяло в електронна среда и не налага използването на автомобил, а осъществяването на консултантските услуги предполага пътувания до клиенти и общини. Съгласно Договор за консултантска дейност и Анекс към него от 03.01.2018 г. разходите за транспорт са включени в цената на предоставяните от дружеството консултантски услуги. В тази връзка е отчел, че неизследвана от ревизиращите е останала връзката на конкретните разходи с осъществяваните от дружеството дейности и единствено въз основа на обстоятелството, че то осъществява облагаеми и освободени доставки, е приложен чл. 73 ЗДДС. В обобщение е формирал заключението, че разходите за наем на автомобил и гориво са в пряка и непосредствена връзка с облагаемата консултантска дейност на ревизирания. За доставките от „П.О.Н.И. Архитекти“ ООД решаващият състав е съобразил, че техен предмет е изработването на архитектурен интериорен проект за офисно пространство в недвижим имот, собственост на управителя на ревизираното дружество, който лично осъществява неговата дейност. От тук е приел, че проектът е предназначен за обособяване на офисно пространство за нуждите на икономическата дейност на дружеството, с оглед на което оспореният РА в атакуваните му части е незаконосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Основателно касаторът поддържа, че първостепенният съд необосновано е приел, че осъществяваната икономическа дейност от ревизирания сама по себе си обосновава правото на приспадане на данъчен кредит за всяка получена от него доставка, без да са налице обективни данни за тяхното предназначение. В този аспект релевантно за спора е обстоятелството, че процесният интериорен проект е изготвен за апартамент, находящ се на адрес, която е различен от адреса на управление на дружеството и е собственост на неговия управител. При липсата на доказателства, установяващи необходимостта от проекта именно за този имот и то във връзка с осъществяваната от дружеството икономическа дейност, решаващият състав е следвало за приеме недоказаните факти за неосъществени, а от тук, че не е установено, че коментираните услуги по изготвяне на проекта са предназначени за нуждите на икономическата дейност на ревизираното дружество. Ето защо, като е отменил РА в тази му част, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него жалбата на ревизирания в тази й част да бъде отхвърлена. В останалата му част обжалваното решение е правилно. Съгласно чл. 73, ал. 1 ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Според ал. 2 размерът на частичния данъчен кредит се определя като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. Алинея трета от същата норма сочи, че оборотът, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, включва: 1. данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки; 2. данъчните основи на получените от лицето плащания, за които данъкът е станал изискуем преди настъпване на данъчното събитие по облагаема доставка; 3. данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, приравнени на облагаеми съгласно чл. 69, ал. 2, с изключение на доставките с място на изпълнение извън територията на страната, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на страната; 4. данъчните основи на получените от лицето плащания преди осъществяване на доставките по т. 3 и 5. данъчната основа на доставките на стоки или услуги, за които не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 - 5. В случая спорът между страните се свежда до въпроса кои доставки следва да се включат в данъчната основа при определяне на частичен данъчен кредит и за кои доставки е възникнало право на пълно приспадане. В този аспект неоснователни са доводите на касатора, че частичният данъчен кредит се отнася до всички доставки за конкретен данъчен период. Съобразно изричното тълкуване на Съда на Европейския съюз (СЕС), обективирано още в Решение по дело C-98/98, Midland Bank, наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи правото на приспадане на ДДС е по принцип необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и да се определи обхватът на това право (т. 24). Налице е право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори и при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя /така и Решение на СЕС от 08.06.2000 г. по дело Midland Bank, C‑98/98, т. 30, Решение на СЕС от 22.02.2001 г. по дело Abbey National, C‑408/98, т. 28, Решение на СЕС от 27.09.2001 г. по дело Cibo Participations, C‑16/00, т. 31, Решение на СЕС от 26.05.2005 г. по дело Kretztechnik, C‑465/03, т. 35, Решение на СЕС от 08.02.2007 г. по дело Investrand, C‑435/05, т. 23, Решение на СЕС от 13.03.2008 г. по дело Securenta, C‑437/06, т. 27, Решение на СЕС от 29.10.2009 г. по дело SKF, C‑29/08, т. 57, Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело Portugal Telecom, C‑496/11, т. 36, Решение на СЕС от 21.02.2013 г. по дело Becker, C‑104/12, т. 19, Решение на СЕС от 13.03.2014 г. по дело Malburg, C-204/13, т. 38, Решение на СЕС от 10.11.2016 г. по дело Baštová, C-432/15, т. 43, Решение на СЕС от 03.07.2019 г. по дело The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, т. 27, Решение на СЕС от 16.09.2020 г. по дело Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, т. 28/. Данъчнозадължено лице, което извършва както доставки, за които е налице право на приспадане на ДДС, така и доставки, за които такова право не е налице, може въпреки това да приспадне ДДС, начислен върху придобитите от него стоки или услуги, при условие, че тези стоки или услуги имат пряка и непосредствена връзка с доставките, за които е налице право на приспадане, без да е необходимо да се прави разграничение в зависимост от това дали се прилага член 17, параграф 2, 3 или 5 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17.05.1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота – обща система на данъка върху добавената стойност /така и Решение по дело C-98/98, Midland Bank, т. 26/. Този принцип се прилага и по отношение на общите разходи, които са свързани с ясно обособена част от икономическата дейност на лицето, при условие, че всички доставки, извършвани в рамките на тази част от дейността, подлежат на облагане с ДДС. В този случай общите разходи се считат за пряко и непосредствено свързани със съответната обособена дейност, което обосновава правото на пълно приспадане на начисления за тях данък /така и Решение на СЕС от 22.02.2001 г. по дело Abbey National, C‑408/98, т. 38-40/. СЕС последователно уточнява, че наличието на пряка и непосредствена връзка между дадена доставка и цялостната дейност на данъчнозадълженото лице за целите на определянето дали стоките и услугите са били използвани от него „за нуждите на неговите облагаеми сделки“ по смисъла на член 17, параграф 2, буква а) от Шеста директива, е в зависимост от обективното съдържание на получената стока или услуга от това данъчнозадължено лице /така и Решение на СЕС от 21.02.2013 г. по дело Becker, C‑104/12, т. 33/. От разпоредбата на чл. 173 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност /Директива за ДДС/ ясно следва, че тази норма се прилага само за стоки и услуги със смесено предназначение. По отношение на стоките и услугите, предназначени да бъдат използвани само за извършването на облагаеми доставки, данъчнозадължените лица имат право да приспаднат целия данък, с който се облага придобиването или предоставянето им /така и Решение на СЕС от 18.10.2018 г. по дело Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, т. 47 и Решение на СЕС от 30.04.2020 г. по дело CTT – Correios de Portugal, C‑661/18, т. 52, Решение на СЕС от 09.06.2016 г. по дело Wolfgang und Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, C-332/14, т. 25/. Друго не следва от тълкуването на чл. 73 ЗДДС, според който регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Цитираната разпоредба очертава онази съвкупност от получени стоки и/или услуги, която се използва и за облагаемата, и за необлагаемата дейност на лицето, но не изключва неговото право на приспадане на пълен данъчен кредит за получените от него стоки и услуги, използвани изцяло за облагаемата му дейност. Именно поради това е дължима проверка налице ли е пряка и непосредствена връзка на получените доставки с изцяло облагаемата дейност на ревизирания, като преценката е обусловена от обективното съдържание на съответната престация. В този аспект правилно първостепенният съд е приел, че събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност налагат извод, че разходите за наем на автомобил и гориво са свързани само с облагаемата консултантска дейност на дружеството. Същият е обоснован от представените договор за консултантска дейност от 01.12.2016 г. и анекс от 03.01.2018 г., сключени с „Еко Партнърс България“ АД, договори за наем на автомобил от 20.01.2019 г. и 30.06.2021 г., ведно със сключените към тях анекси, съгласно които транспортните разходи на дружеството са включени в цената на предоставяните от него консултантски услуги. Следователно, тези разходи са предназначени да бъдат използвани само за извършването на облагаеми доставки, с оглед на което правомерно първостепенният съд е приел, че за тях ревизираният има право на приспадане на данъчен кредит в пълен размер. Ето защо, като е отменил оспорения РА в тази му част, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направените искания, в полза на НАП следва да се присъдят разноски и юрисконсултско възнаграждение за двете първоинстанционни и двете касационни производства в общ размер от 270 евро съобразно уважената част от касационната жалба. В полза на „ЛудиАрс“ ООД следва да се присъдят разноски съобразно отхвърлената част от касационната жалба, възлизащи общо на сумата от 1 040 евро. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение РЕШИ: ОТМЕНЯ Решение № 17767/11.05.2026 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. дело № 762/2026 г., в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-22220423006559–091-001/27.08.2024 г. относно установените на „ЛудиАрс“ ООД, гр. София, допълнителни задължения за ДДС в общ размер от 875 лв. по фактури, издадени от „П.О.Н.И. Архитекти“ ООД за данъчни периоди м.12.2020г и м. 07.2021г. и са определени лихви за забава в размер на 380,20 лева, потвърдена с Решение № 1637/18.12.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА: ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ЛудиАрс“ ООД, гр. София, срещу Ревизионен акт № Р-22220423006559–091-001/27.08.2024 г. в частта му, с която на дружеството са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер от 875 лв. по фактури, издадени от „П.О.Н.И. Архитекти“ ООД за данъчни периоди м.12.2020г. и м.07.2021г. и са определени лихви за забава в размер на 380,20 лева, потвърдена с Решение № 1637/18.12.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София ОТМЕНЯ Решение № 17767/11.05.2026 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. дело № 762/2026 г., в частта, с която в полза на „ЛудиАрс“ ООД, гр. София са присъдени разноски в размер над сумата от 3 561,90 евро до 3 874,24 евро. ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 17767/11.05.2026 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. дело № 762/2026 г., в останалата му част. ОСЪЖДА НАП да заплати на „ЛудиАрс“ ООД, гр. София сумата от 1 040 евро, представляваща разноски за касационното производство. ОСЪЖДА „ЛудиАрс“ ООД, гр. София, да заплати на НАП сумата от 270 евро, представляваща разноски за проведените първоинстанционни и касационни производства. Решението не подлежи на обжалване. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА /п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА