Решение · № 11314/2026 · дело 6837/2026

По дело 6837 / 2026 РЕШЕНИЕ № 11314 София, 10.11.2026 г. В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение, в съдебно заседание на тринадесети октомври две хиляди двадесет и шеста година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: СВИЛЕНА ПРОДАНОВА ЧЛЕНОВЕ: РОСИЦА ДРАГАНОВА ТАНЯ КОМСАЛОВА при секретар Жозефина Мишева и с участието на прокурора изслуша докладваното от съдията Таня Комсалова по административно дело № 6837/2026 г. Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Р. Г. П., гр. Пловдив, подадена чрез процесуалния ѝ представител адв. Б. Стоянов, против Решение № 6291/29.05.2026 г., постановено по адм. дело № 1880/2025 г. по описа на Административен съд – Пловдив, в частта, с която е отхвърлена жалбата на П. против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001624006306-091-001/03.06.2025 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Националната агенция за приходите /НАП/ – Пловдив, потвърден с Решение № 254/12.08.2025 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /„ОДОП“/ – Пловдив. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията могат да бъдат систематизирани по следния начин. Счита, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът не е извършил цялостна преценка и анализ на събраните доказателства, в резултат на което е достигнал до необосновани фактически и правни изводи. Поддържа, че съдът не е съобразил направеното оспорване по реда на чл. 193 ГПК, неправилно е отказал назначаването на съдебно-графологична експертиза и е приравнил електронните изявления на подписани частни документи, без да е установено наличието на изрична уговорка по чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУУ. Оспорва извода на съда за приравняване на обикновения електронен подпис на саморъчен въз основа на Общите условия на „Еконт Експрес“ АД, като излага съображения, че същите не са представени и приобщени като доказателства по делото, нито е установено ревизираното лице да се е съгласило с тях. Счита, че при липсата на доказана изрична уговорка между страните по смисъла на чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУУ съдът неправилно е признал на електронните изявления доказателствената сила на подписани частни документи. Възразява и срещу липсата на мотиви относно доказателствената стойност на документите, предоставени от „Спиди“ АД. С позоваване на съдебната практика на ВАС по аналогични казуси счита, че при липсата на първични счетоводни и транспортни документи изготвените от куриерските дружества справки не установяват действителното извършване на продажби и получаването на приходи от тях. Оспорва и извода за осъществявана по занятие търговска дейност, като твърди, че се касае за продажби на лични и употребявани вещи, а не за системна търговия по смисъла на чл. 1 ТЗ. Излага възражения и срещу начина на определяне на осигурителния доход и размера на установените задължителни осигурителни вноски, като счита, че не са съобразени действително реализираните доходи и осигуряването на лицето по трудово правоотношение. В този смисъл поддържа, че изводите на съда относно наличието на основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, осъществяването на търговска дейност и възникването на задължения за осигурителни вноски в установените с РА размери са необосновани и неправилни. Подробни съображения излага в касационната жалба. Иска отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА в съответната част. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба – Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив, чрез процесуалният си представител юрк. Попова, оспорва касационната жалба в писмен отговор и иска оставяне в сила на решението. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 853,66 евро за касационната инстанция.. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Пловдив е законосъобразността на РА № Р-16001624006306-091-001/03.06.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 254/12.08.2025 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Пловдив, с който спрямо Р. Г. П., в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, са установени задължения за данъци по ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за периода от 2019 г. до 2023 г. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил РА в частта, с която са установени задължения по ЗДДФЛ за 2019 г., 2020 г. и 2022 г., а в останалата част е отхвърлил жалбата като неоснователна. Решението в отменителната му част не е обжалвано и е влязло в сила. За да достигне до този резултат, Административен съд – Пловдив е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, при установени обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а именно – наличие на данни за укрити приходи или доходи от извършвана търговска дейност, за които не са подадени съответните годишни данъчни декларации и не е водена дължимата счетоводна отчетност. В хода на производството е установено, че през ревизираните периоди Р. П. е осъществявала продажби на различни стоки /дрехи, обувки, чанти и други вещи/ на дребно, които са реализирани до крайните клиенти чрез куриерските дружества „Еконт Експрес“ АД и „Спиди“ АД, срещу заплащане чрез наложен платеж и пощенски парични преводи. Въз основа на представените от „Еконт Експрес“ АД и „Спиди“ АД електронни справки за изпратени пратки и получени наложени платежи и парични преводи, снимки на документи /товарителници, разходни касови ордери и електронни изявления/, както и събраните в хода на ревизионното производство доказателства, било установено, че през периода от 2019 г. до 2023 г. П. е изпратила общо 1 373 пратки и е получила суми в общ размер на 44 291,30 лева. От ревизираното лице са изискани документи и писмени обяснения във връзка с извършваните продажби и получените суми, като същото е представило само част от изисканите документи. В обобщение е изведен изводът, че през ревизираните периоди Р. Г. П. е осъществявала търговска дейност по смисъла на чл. 1 от Търговския закон /ТЗ/ – системни покупко-продажби на стоки чрез куриерските дружества „Еконт Експрес“ АД и „Спиди“ АД, без регистрация по ТЗ. След обработка и анализ на предоставената информация от куриерските дружества и събраните в хода на ревизията доказателства органите по приходите са приели, че получените от П. суми представляват приходи от осъществявана по занятие търговска дейност, които не са декларирани, като за съответните периоди не е водена счетоводна отчетност и не са представени необходимите счетоводни документи. С оглед така установеното ревизиращият екип е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което основата за облагане по ЗДДФЛ е определена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. От анализираните данни за изпратени стоки по съответните товарителници и изплатени суми по наложени платежи и пощенски парични преводи органите по приходите са приели, че през ревизираните периоди задълженото лице е получавало доходи от регулярна търговска дейност, подлежащи на облагане на основание чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Прието е също, че осъществяваната от П. търговска дейност обуславя качеството ѝ на самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 5, ал. 2 КСО, което подлежи на задължително осигуряване на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО. Поради това на основание чл. 124а ДОПК, във връзка с чл. 122 – 124 ДОПК, са установени задължения за авансови осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и здравно осигуряване за съответните периоди. При определяне на размера на задължителните осигурителни вноски органите по приходите са съобразили обстоятелството, че през ревизираните периоди П. е получавала доходи както от трудови правоотношения, така и от стопанска дейност, които общо не надвишават максималния месечен осигурителен доход за съответната година. Доколкото установеният облагаем доход от търговската дейност е под минималния осигурителен доход, дължимите авансови осигурителни вноски са определени върху минималния месечен осигурителен доход за съответните периоди. След анализ на събраните по делото доказателства и становищата на страните първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, при липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, при доказано от органите по приходите основание по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за преминаване към особения ред за облагане и при правилно приложение на материалния закон относно установените задължителни осигурителни вноски. В този порядък съдът е приел, че събраните доказателства установяват извършването на системни продажби на стоки чрез „Еконт Експрес“ АД и „Спиди“ АД и получаването на приходи от тях. По отношение на представените от „Еконт Експрес“ АД електронни изявления е изложил съображения, че същите представляват електронни документи по смисъла на ЗЕДЕУУ и Регламент /ЕС/ № 910/2014, подписани с обикновен електронен подпис, който съгласно приложимите Общи условия на куриерското дружество е приравнен на саморъчен по реда на чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУУ. Съобразил е и обстоятелството, че в хода на съдебното производство са представени разходни касови ордери в оригинал и електронни изявления на оптичен носител, като искането за откриване на производство по чл. 193 ГПК е оттеглено от процесуалния представител на жалбоподателката. Съдът е приел, че П. не е оспорила факта на изпращане на стоките и получаване на сумите по наложени платежи, а защитната ѝ теза, че се касае за продажби на лични употребявани вещи, е недоказана и се опровергава от броя, системността и разнообразието на изпращаните стоки. Поради това е извел извод, че лицето е действало като търговец по смисъла на чл. 1 ТЗ, като е реализирало недекларирани приходи от осъществяваната дейност. Приел е, че са доказани основанията за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК, поради което намира приложение презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за вярност на фактическите констатации в РА, която не е оборена от жалбоподателката. По отношение на установените задължения по ЗДДФЛ съдът е съобразил заключението на приетата съдебно-счетоводна експертиза, според което за 2022 г. не се дължи данък, а при отчитане на начална наличност на парични средства в размер на 5 000 лева не се установява превишение на разходите над приходите и за 2019 г. и 2020 г. Поради това е приел, че РА е незаконосъобразен в частта относно установените данъчни задължения за посочените години. Относно задължителните осигурителни вноски съдът е приел, че доколкото е установено осъществяването на търговска дейност по занятие, П. има качеството на самоосигуряващо се лице и подлежи на задължително осигуряване, независимо от липсата на регистрация като едноличен търговец. В този смисъл е счел, че правилно са определени авансови осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и здравно осигуряване върху минималния месечен осигурителен доход за съответните периоди, като са съобразени и получаваните от лицето доходи от трудови правоотношения. Приел е, че макар заключението на съдебно-счетоводната експертиза да сочи задължения за осигурителни вноски в малко по-високи размери, дължимите суми следва да останат в размерите, установени от органите по приходите. По тези съображения първоинстанционният съд е отменил РА в частта относно задълженията по ЗДДФЛ за 2019 г., 2020 г. и 2022 г., а в останалата част е отхвърлил жалбата като неоснователна. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания. Съобразявайки изложените оплаквания и задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд – Пловдив в обжалваната му част като валидно и допустимо, постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението в обжалваната му част е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неизясняване на релевантни за спора факти и обстоятелства и необоснованост на изводите на съда от фактическа страна. На първо място, основателни са оплакванията на касатора, че първоинстанционният съд не е извършил пълна и обективна преценка на събраните по делото доказателства относно доказателствената стойност на представените от куриерските дружества документи, въз основа на които са установени получените от ревизираното лице приходи от продажби на стоки. Както се посочи по-горе, фактическите констатации в ревизионния акт са направени въз основа на предоставените от „Еконт Експрес“ АД и „Спиди“ АД данни за изпратени пратки и изплатени суми по наложени платежи и пощенски парични преводи, както в обобщения им табличен вид, така и в съвкупната им преценка с представените товарителници, разходни касови ордери и електронни изявления. Въз основа на същия доказателствен материал първоинстанционният съд е приел за установено, че П. е осъществявала системна търговска дейност по смисъла на чл. 1 ТЗ, от която е реализирала недекларирани приходи. В този порядък съдът е изложил съображения, че представените от „Еконт Експрес“ АД електронни изявления представляват електронни документи по смисъла на ЗЕДЕУУ и Регламент /ЕС/ № 910/2014, подписани с обикновен електронен подпис, чиято правна сила е приравнена на тази на саморъчния подпис съгласно приложимите Общи условия на куриерското дружество. Този извод обаче е направен при неизяснена фактическа обстановка относно съдържанието и приложимостта на посочените Общи условия, както и относно наличието на уговорка между страните по смисъла на чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУУ. Съгласно цитираната разпоредба правната сила на електронния подпис и на усъвършенствания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис, когато това е уговорено между страните. Следователно законът поставя приравняването на обикновения електронен подпис на саморъчен в зависимост от наличието на уговорка в този смисъл, чието съществуване следва да бъде установено по делото. В случая първоинстанционният съд се е позовал на Общите условия на „Еконт Експрес“ АД, без да изясни дали същите са представени и приобщени към доказателствения материал, какво е било приложимото им съдържание през ревизираните периоди и дали ревизираното лице е било обвързано от тях. Не е посочена и конкретната клауза, от която съдът е извел наличието на уговорка за приравняване на обикновения електронен подпис на саморъчен. Тези обстоятелства са от съществено значение за правилното разрешаване на спора. Самото позоваване на Общите условия на куриерското дружество не е достатъчно, за да обоснове извод за наличието на уговорка по чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУУ, без да е установено, че същите са били приложими към правоотношенията между страните и че съдържат съответната клауза, с която ревизираното лице се е съгласило. От друга страна, не може да се отрече доказателствената стойност на електронните изявления единствено поради обстоятелството, че не са подписани с квалифициран електронен подпис. Съгласно чл. 25, § 1 от Регламент /ЕС/ № 910/2014 правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство в съдебно производство не могат да бъдат отречени само на основание, че подписът е в електронна форма или че не отговаря на изискванията за квалифициран електронен подпис. Това обаче не освобождава съда от задължението да извърши преценка на авторството и доказателствената стойност на представените документи, както и да установи дали са налице предпоставките за приравняване на положените върху тях електронни подписи на саморъчни. Въпросът за допустимостта на електронния документ като доказателствено средство е различен от този за неговата доказателствена сила и установяването на удостоверените с него факти. В конкретиката на казуса първоинстанционният съд не е направил необходимото разграничение, като е възприел доказателствената стойност на представените електронни изявления въз основа на Общите условия на „Еконт Експрес“ АД, без да установи релевантните за приложението на чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУУ обстоятелства. На следващо място, основателно се поддържа в касационната жалба, че съдът не е изложил самостоятелни мотиви относно доказателствената стойност на документите, предоставени от „Спиди“ АД. Не е изяснено какъв е характерът на същите, по какъв начин са съставени и подписани, както и въз основа на кои конкретни доказателства се приема, че удостоверените с тях парични суми са получени именно от ревизираното лице. Това е необходимо, доколкото приложимите Общи условия на „Еконт Експрес“ АД не могат да обосноват доказателствената стойност на документи, изходящи от друго куриерско дружество. По отношение на последните съдът е следвало да извърши самостоятелна преценка съобразно тяхното естество, начина на съставянето им и останалите събрани по делото доказателства. Тук е мястото да се посочи, че предмет на касационната проверка в настоящото производство са установените с РА задължения в частта, в която жалбата на П. е отхвърлена, включително задължителните осигурителни вноски. Решението в отменителната му част относно задълженията по ЗДДФЛ за 2019 г., 2020 г. и 2022 г. не е обжалвано и е влязло в сила. При това положение установяването на факта на осъществявана търговска дейност по занятие има самостоятелно значение за разрешаването на спора относно задължителното осигуряване на ревизираното лице. Доколкото възникването на задълженията за осигурителни вноски е обосновано от органите по приходите с качеството на П. на самоосигуряващо се лице, осъществяващо дейност по смисъла на чл. 1 от ТЗ, неизясняването на обстоятелствата относно характера и периода на извършване на тази дейност се отразява пряко върху правилността на изводите за дължимостта на осигурителните вноски. Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, тъй като са довели до неизясняване на релевантни за правилното приложение на материалния закон факти и обстоятелства. Липсата на необходимите фактически установявания и съответстващите им правни изводи по тези спорни въпроси препятства осъществяването на касационната проверка за правилното приложение на материалния закон, тъй като съгласно чл. 220 АПК касационната инстанция преценява прилагането му въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. Отделно от това обсъждането за първи път от касационната инстанция на релевантните за спора обстоятелства и формирането на съответните фактически и правни изводи би нарушило принципа на двуинстанционност на съдебния контрол и би лишило страните от една съдебна инстанция. Тези съществени пропуски в процесуалното поведение на съда налагат отмяна на съдебното решение в обжалваната му част, вкл. и в частта за присъдените в полза на НАП разноски, и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Пловдив. При новото разглеждане на делото първата съдебна инстанция следва да изясни съдържанието и приложимостта на Общите условия на „Еконт Експрес“ АД за процесните периоди, както и наличието на уговорка по смисъла на чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУУ за приравняване на обикновения електронен подпис на саморъчен. Следва да се укаже на ответника, че за установяване на тези обстоятелства не се сочат необходимите доказателства – Общите условия не са приобщени към материалните по делото. Отделно съдът следва да извърши преценка на представените от куриерските дружества документи поотделно и в тяхната съвкупност, като разграничи електронните документи от електронните образи на документи, съставени на хартиен носител, и изложи конкретни съображения относно тяхното авторство и доказателствена стойност. Въз основа на така установеното съдът следва да формира собствени фактически и правни изводи по спорните между страните въпроси – осъществяването на търговска дейност по смисъла на чл. 1 ТЗ, наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на кодекса, както и възникването на задължение за осигуряване на ревизираното лице като самоосигуряващо се лице, включително относно периодите на упражняване на дейността и правилното определяне на осигурителния доход и дължимите осигурителни вноски при съобразяване на доходите от трудови правоотношения. По претенциите на страните за присъждане на съответните разноски на основание чл. 226, ал. 3 АПК следва произнасяне от първоинстанционния съд. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. и с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение: РЕШИ: ОТМЕНЯ Решение № 6291/29.05.2026 г., постановено по адм. дело № 1880/2025 г. по описа на Административен съд – Пловдив, II състав, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Р. Г. П. против Ревизионен акт № Р-16001624006306-091-001/03.06.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 254/12.08.2025 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, както и в частта за разноските, присъдени в полза на Националната агенция за приходите. ВРЪЩА делото в тази му част за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Пловдив. Решението е окончателно. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА /п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА